Verwertung steuerrelevanter Ermittlungsergebnisse bei Banken gegenüber deren Kunden

Inhaltsverzeichnis

TABELLENVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

PROBLEMSTELLUNG UND GANG DER UNTERSUCHUNG

1. TEIL: THEMATIK
A. Die Außenprüfung gem. §§ 193 - 207 AO als besonderes Verfahren der Sachaufklärung
I. Abgrenzung von Einzelermittlungsmaßnahmen i. S. d. §§ 93 ff. AO
II. Außenprüfung bei Kreditinstituten gem. § 193 Abs. 1 AO
B. Steuerfahndungsermittlungen gem. § 208 AO
I. Aufgaben und Befugnisse der Steuerfahndung gem. §§ 208, 404 AO
II. Das Verhältnis des Besteuerungs- zum Strafverfahren
III. Steuerfahndungsermittlungen gem. § 208 AO bei Banken

2. TEIL: KONTROLLMITTEILUNGEN GEM. § 194 ABS. 3 AO
A. Systematische Grundlagen des Instituts der Kontrollmitteilungen
I. Begriff und Zweck der Kontrollmitteilungen
II. Besonderheiten der Stellung des Steuerpflichtigen
B. Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen
I. Recht auf informationelle Selbstbestimmung
II. Das Steuergeheimnis gem. § 30 AO
C. Kontrollmitteilungen anläßlich einer steuerlichen Außenprüfung
I. Rechtsgrundlage und Tatbestand
II. Feststellungen von Kontrollmitteilungen
1. Der Begriff der Feststellung
2. Feststellungen anläßlich einer Außenprüfung
3. Feststellung von Verhältnissen
4. Feststellungen hinsichtlich anderer Personen
III. Die Zulässigkeit der Fertigung
1. Verbot der systematischen Erfassung aller Geschäftsvorfälle
2. Rechtslage
3. Untersuchung des Wortlauts
4. Untersuchung des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung
5. Untersuchung des Selbstveranlagungsprinzips gem. § 150 Abs. 1 S. 2 AO
6. Untersuchung des § 201 RAO
7. Bedingungen für die Fertigung

3. TEIL: DAS BANKGEHEIMNIS IM STEUERRECHT
A. Entstehung und Entwicklung des § 30a AO
I. Die gesetzlichen Bestimmungen bis zur Reichsabgabenordnung 1919
II. Die gesetzlichen Bestimmungen unter Geltung der Reichsabgabenordnung 1919
III. Der Bankenerlaß 1949
IV. Der Bankenerlaß 1979
V. Das Steuerreformgesetz 1990
VI. Das Zinsabschlaggesetz 1992
VII. Entwicklungstendenzen auf Europäischer Ebene
B. Der rechtliche Stellenwert des Bankgeheimnisses
I. Der Begriff des Bankgeheimnisses
II. Umfang und Gegenstand des Bankgeheimnisses
III. Die Rechtsgrundlagen des Bankgeheimnisses
1. Verfassungsrechtliche Grundlagen
a) Grundrechte des Kunden
b) Grundrechte der Bank
2. Zivilrechtliche Grundlagen
3. Strafrechtlicher Schutz
4. Arbeitsrechtlicher Schutz
IV. Das sogenannte Bankgeheimnis im Steuerrecht
1. Grundsätzliche Bedeutung
2. Einschränkungen der finanzbehördlichen Prüfungsrechte durch § 30a AO
a) Untersuchung des § 30a Abs. 1 AO
b) Verbote und Einschränkungen
V. Durchbrechungen des sogenannten Bankgeheimnisses im Steuerrecht
1. Steuerliche Auskunftserteilung der Bank in Einzelfällen
2. Auskunftsersuchen bei Ermittlungen der Steuerfahndung
3. Anzeigepflicht der Kreditinstitute gem. § 33 ErbStG
4. Auswertung von Mitteilungen gem. § 45 d EStG

4. TEIL: KONTROLLMITTEILUNGEN IM BANKBEREICH
A. Die Interpretation des § 30a Abs. 3 AO in der Rechtsprechung
I. Das Urteil des Bundesverfassungsgericht vom 27.6.1991
1. Vorgeschichte
a) Das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 5.5.1986
b) Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.6.1989
3. Wesentliche Aussagen
II. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.2.1997
1. Vorgeschichte
2. Wesentliche Aussagen
3. Anmerkungen zum Urteil
III. Der Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 28.10.1997
1. Vorgeschichte
2. Wesentliche Aussagen
3. Unterschiede zur Parallelentscheidung vom 18.2.1997
4. Anmerkungen zum Beschluß
IV. Weitere Urteile der Finanzgerichte zur Zinsbesteuerung
B. Kontrollmitteilungen gem. § 30a Abs. 3 AO
I. Die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 30a Abs. 3 AO
1. Überblick
2. Begriff des Kontos und Depots
a) Definitionen
b) Personenbezogene Konten
c) Betriebsinterne Konten
d) CpD-Konten
e) Sonderfall: Zwischenkonten
3. Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen
II. Rechtfertigungsgründe für die Regelung des § 30a Abs. 3 AO
1. Kapitalmarktpolitische Gründe
2. Vertrauensverhältnis zwischen Kreditinstitut und Kunden
3. Rechtsstaatliche Erwägungen

5. TEIL: VERWERTUNG VON KONTROLLMITTEILUNGEN NACH EINER AUßENPRÜFUNG BEI EINER BANK
A. Auswertung von Kontrollmitteilungen gegenüber Kunden
I. Auswertung von Kontrollmitteilungen
II. Auswertung von Kontrollmitteilungen im Besteuerungsverfahren
III. Korrektur der Steuerbescheide aufgrund von Kontrollmitteilungen
B. Rechtsschutz gegen die Fertigung und Verwertung von Kontrollmitteilungen
I. Verwertungsverbot rechtswidrig erlangter Kenntnisse
II. Rechtliche Maßnahmen gegen Kontrollmitteilungen
1. Einordnung von Kontrollmitteilungen
2. Rechtsmöglichkeiten der Kreditinstitute
3. Rechtsmöglichkeiten der Bankkunden

AUSBLICK

ANHANG

LITERATURVERZEICHNIS

VERZEICHNIS DER RECHTSQUELLEN UND SONSTIGEN QUELLEN

EIDESSTATTLICHE ERKLÄRUNG

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Erfassung von Kapitalerträgen im internationalen Vergleich

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Problemstellung und Gang der Untersuchung

Mit der vorliegenden Arbeit soll die Frage untersucht werden, inwiefern steuerrele- vante Ermittlungsergebnisse, welche bei Kreditinstituten¹gewonnen wurden, gegenüber deren Kunden verwertet werden können. Vor allem soll geprüft werden, ob und inwieweit bei einer gegen ein Kreditinstitut gerichteten Außenprüfung Kon- trollmitteilungen gefertigt und in welcher Art und Weise diese verwertet werden kön- nen.

Die Arbeit beginnt mit einer genauen Themenabgrenzung, um die unterschiedlichen Ermittlungsmaßnahmen und die jeweilige Einschlägigkeit des § 30a AO herauszuar- beiten (1. Teil). Im Rahmen der Untersuchung des Instituts der Kontrollmitteilung soll auf die Zulässigkeit der Anfertigung von Kontrollmitteilungen anläßlich einer Außenprüfung im allgemeinen eingegangen und die vorhandenen Grenzen aufgezeigt werden (2. Teil). Im Anschluß daran wird der Frage nach den Kennzeichen des Bankgeheimnisses im allgemeinen und seiner Ausprägung im Steuerrecht im speziellen nachgegangen, um zu prüfen, ob durch ein Bankgeheimnis im Steuerrecht die Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörden absolut eingeschränkt werden (3. Teil). Die Einschränkung der Anfertigung von Kontrollmitteilung bei der Außenprüfung einer Bank durch § 30a Abs. 3 AO und sein Verhältnis zu § 194 Abs.

3 AO sollen dann vor allem im Hinblick auf die jüngste Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs² zur Anfertigung von Kontrollmitteilungen bei Banken geklärt werden (4. Teil). Zum Schluß soll herausgearbeitet werden, wie Kontrollmitteilungen nach einer Außenprüfung bei einer Bank verwertet werden können und welcher Rechtsschutz gegen die Fertigung und Verwertung besteht (5. Teil).

1. Teil: Thematik

A. Die Außenprüfung gem. §§ 193 - 207 AO als besonderes Verfahren der Sachaufklärung

I. Abgrenzung von Einzelermittlungsmaßnahmen i. S. d. §§ 93 ff. AO

Die Außenprüfung i. S. d. §§ 193 - 207 AO ist ein spezielles Verwaltungsverfahren zur Erfüllung der den Finanzbehörden in § 85 AO gesetzten Aufgabe³. Im Unterschied zu gezielten Einzelermittlungen i. S. d. §§ 93 ff. AO ist die Außenprüfung keine Einzelfall- oder Einzelfrageprüfung, da es bei ihr um die systematische Überprüfung eines steuerlichen Sachzusammenhangs geht⁴. Somit liegt der Unterschied zu sonstigen Ermittlungsmaßnahmen in der Intensität und dem Umfang der Ermittlungen⁵. Als Außenprüfung müssen alle unter einer entsprechenden Prüfungsanordnung gem. § 196 AO durchgeführten Ermittlungen, darüber hinaus aber auch solche Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörden angesehen werden, die auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet sind⁶.

An eine Außenprüfung sind folgende Rechtsfolgen gekoppelt: die Sperrwirkung⁷des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO für Selbstanzeigen bei Steuerhinterziehung gem. § 370 AO, die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 4 S. 1 AO, die Änderungssperre⁸gem. § 173 Abs. 2 S. 1 AO, die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts gem. § 164 Abs. 3 S. 3 AO, die Möglichkeit einer verbindlichen Zusage gem. § 204 AO und erhöhte Mitwirkungspflichten⁹gem. § 200 AO.

II. Außenprüfung bei Kreditinstituten gem. § 193 Abs. 1 AO

Ein Kreditinstitut ist hinsichtlich des Charakters seiner tatsächlichen Betätigung eine gewerbliche Unternehmung i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG, wobei Banken aufgrund ihrer Rechtsform zumeist gewerbliche Betriebe i. S. d. §§ 4, 8 Abs. 2 KStG sind. Während nach der h. M. die Prüfung der Eigenversteuerung eines Kreditinstitutes im Rahmen des § 193 Abs. 1 AO geschehen kann¹⁰, ist es strittig, auf welche Norm sich die Prüfung der Verpflichtung stützen kann, für Rechnung eines anderen Steuern, nämlich die Lohnsteuer gem. §§ 38 ff. EStG, die Kapitalertragsteuer gem. §§ 43 ff. EStG und Steuern in bestimmten Fällen der beschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 50a EStG, einzubehalten und abzuführen.

Für SCHICK begründet § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO die Zulässigkeit einer Außenprüfung für die von dieser Vorschrift erfaßten Steuerfälle bei allen Steuerpflichtigen und stellt somit, soweit Steuerpflichtige bereits von § 193 Abs. 1 AO erfaßt würden, eine Ergänzung dar¹¹. In Übereinstimmung mit CARL/KLOS stützt er eine Kapitalertragsteuerprüfung auf § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO¹².

Die Formulierung der Einleitung des § 193 Abs. 2 AO i. V. m. § 194 Abs. 1 S. 4 AO läßt aber vielmehr den Schluß zu, daß bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten, eine Prüfung ihrer Verpflichtungen gem. § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO bereits nach § 193 Abs. 1 AO zulässig ist. § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO erfaßt darüber hin- aus alle anderen Steuerpflichtigen beispielsweise Arbeitgeber, die keine Unternehmer sind¹³. Somit geschieht eine Außenprüfung bei einem Kreditinstitut unabhängig von ihrem sachlichen Umfang gem. § 194 AO regelmäßig im Rahmen des § 193 Abs. 1 AO.

Hat die Außenprüfung die Eigenversteuerung der Bank zum Prüfungsgegenstand gem. § 194 Abs. 1 S. 2 AO, so ist die Finanzbehörde nicht berechtigt, die steuerlichen Verhältnisse anderer Personen mitzuermitteln¹⁴. Umfaßt die

Prüfungsanordnung gem. § 196 AO die Einbehaltungs- und

Abführungsverpflichtungen des Kreditinstitutes, so können und müssen die Verhältnisse anderer Personen gem. § 194 Abs. 1 S. 4, 1. Halbs. AO mitermittelt werden. Um die Verhältnisse anderer Personen handelt es sich deshalb, weil der Steuerschuldner der Kapitalertragsteuer grundsätzlich der Gläubiger der Kapitalerträge nach § 44 Abs. 1 S. 1 EStG, also der Bankkunde, ist. Die Prüfung richtet sich nach § 50b EStG und gilt primär der Feststellung, ob die Steuer vom Schuldner der Kapitalerträge richtig einbehalten und an das örtliche Finanzamt im Rahmen des Steueranmeldungsverfahrens gem. §§ 43, 44 ff. EStG abgeführt worden ist¹⁵. Damit kann der Prüfer grundsätzlich auch in Kundenkonten und Depots Einblick nehmen, um zu prüfen, ob die Kapitalertragsbesteuerung vom Kreditinstitut als auszahlende Stelle ordnungsgemäß vorgenommen wurde. Zudem kann geprüft werden, inwieweit eine Abstandnahme von Steuereinbehalt und -abführung aufgrund vorgelegter Nichtveranlagungs-Bescheinigung beziehungsweise des Freistellungsauftrages zutreffend erfolgt ist¹⁶. Die einkommensteuerlichen Verhältnisse des Gläubigers sind nicht zu prüfen, da die Prüfung nach wie vor gegen den in der Prüfungsanordnung genannten Steuerpflichtigen durchgeführt wird¹⁷. Nur ihm gegenüber treten die Wirkungen der Außenprüfung ein. Die Rechtsstellung der anderen Personen richtet sich nach den für Dritte geltenden Vorschriften¹⁸.

B. Steuerfahndungsermittlungen gem. § 208 AO

I. Aufgaben und Befugnisse der Steuerfahndung gem. §§ 208, 404 AO

Die Steuerfahndung wird vom Gesetzgeber¹⁹, von der Rechtsprechung²⁰, von der Finanzverwaltung²¹und von der herrschenden Lehre²²als historisch gewachsene²³Institution mit Doppelfunktion begriffen, da ihr Aufgaben im Besteuerungs- und Strafverfahren zugeordnet sind.

Die Kompetenznorm des § 208 AO weist ihr in § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO mit der Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten eine strafrechtliche Funktion zu. Eine strafrechtliche und steuerliche Funktion wird ihr sowohl bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den oben benannten Fällen gem. § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO als auch bei der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle gem. § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO in Konkretisierung des allgemeinen Steuersicherungsauftrags nach § 85 AO zugeteilt²⁴. Sonstige steuerliche Aufklärungs- und Prüfungspflichten werden in § 208 Abs. 2 AO erwähnt, sind in der Praxis aber eine seltene Ausnahme²⁵. Dieser Aufgabenzuweisung liegt die Überlegung zugrunde, daß die Erforschung von Steuerstraftaten und - ordnungswidrigkeiten untrennbar verbunden ist mit der Feststellung steuerlicher Nachforderungen²⁶.

Im Steuerstrafverfahren haben die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden sowie ihre Beamten gem. § 404 S. 1 AO dieselben Rechte und Pflichten wie die Behörden und Beamten des Polizeidienstes nach den Vorschriften der StPO mit in § 404 S. 2, 1. Halbs. AO normierten Sonderrechten²⁷, unabhängig davon, ob die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft das Ermittlungsverfahren betreibt²⁸. Voraussetzung gem. §§ 385 AO, 163 Abs. 1 i. V. m. 160 Abs. 1 StPO für das Handeln der Steuerfahndung im Steuerstrafverfahren ist, daß mindestens der Anfangsverdacht gem. § 152 Abs. 2 StPO einer Steuerstraftat vorliegt²⁹. Als Maßnahme der allgemeinen Steueraufsicht³⁰ermöglicht § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO auch Fahndungsmaßnahmen, ohne den Verdacht einer Steuerstraftat oder - ordnungswidrigkeit. Solche Vorfeldermittlungen, die Teil des Besteuerungsverfahrens sind, sind bereits zulässig, wenn unter Berücksichtigung der allgemeinen Erfahrungen der Finanzbehörden die bloße Möglichkeit besteht, daß ein Steuertatbestand verwirklicht worden ist³¹.

Im Besteuerungsverfahren hat die Steuerfahndung gem. § 208 Abs. 1 S. 2 AO alle Befugnisse, wie sie auch die Finanzämter und insbesondere deren Prüfungsdienste haben³². Gem. § 208 Abs. 1 S. 3 AO verfügt die Steuerfahndung im Interesse der Beschleunigung der Steuerfahndungsermittlungen über verstärkte steuerliche Befugnisse, welche die übliche Beweismittelreihenfolge der Abgabenordnung bei Fahndungsermittlungen aufheben³³.

II. Das Verhältnis des Besteuerungs- zum Strafverfahren

Während der Steuerpflichtige im Besteuerungsverfahren zur Mitwirkung gem. §§ 90, 200 AO verpflichtet ist und diese Pflicht mit Zwangsmitteln gem. §§ 328 ff. AO durchgesetzt werden kann, er also grundsätzlich kein Mitwirkungsverweigerungsrecht besitzt, ist die Rechtsstellung des Beschuldigten im Strafverfahren erheblich anders. Das Schweigerecht und die Mitwirkungsfreiheit im Strafverfahren sind einzelne Ausprägungen des verfassungsrechtlich fundierten³⁴ Verbots des Zwangs zur Selbstbelastung i. S. d. §§ 136 Abs. 1 S. 2, 163a Abs. 3 S. 2, 163a Abs. 4 S. 2, 243 Abs. 4 S. 1 StPO³⁵. Grundsätzlich bleibt der Steuerpflichtige auch bei einem parallel laufenden Steuerstrafverfahren im Besteuerungsverfahren auskunfts- und mitwirkungspflichtig. Ein Zugeständnis an das Selbstbezichtigungsverbot räumt § 393 Abs. 1 S. 2 - 3 AO insoweit ein, als bei Gefahr der strafrechtlichen Selbstbelastung steuerliche Zwangsmittel unzulässig sind. Die durch § 393 Abs. 1 AO abstrakt vorgegebene Unabhängigkeit des Besteuerungs- und des Steuerstrafverfahrens befindet sich zur Doppelzuständigkeit der Fahndungs- behörde gem. § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO in einem Spannungsverhältnis. Aus den identischen Untersuchungsgegenständen, die sowohl als Besteuerungs- grundlage als auch für die Feststellung des objektiven Tatbestands eines Steuerdelik- tes erheblich sind, ergibt sich eine sachliche Überschneidung³⁶. Um die verfahrens- rechtlichen Verstrickungen zu lösen und um zu verhindern, daß die verfassungsrecht- lich verankerten Rechte des Beschuldigten im Strafverfahren ausgehöhlt werden, muß das Vorgehen und der Einsatz der Fahndungsbehörden eindeutig vorhersehbar, meßbar und berechenbar sein. Der Betroffene muß erkennen können, ob die Steuerfahndung steuerlich oder strafprozessual ermittelt³⁷. Bestehen Zweifel darüber, in welchem Verfahren die Steuerfahndung handelt, darf der Betroffene davon ausgehen, daß die Steuerfahndung strafprozessual tätig wird³⁸. Die Steuerfahndung darf auch nicht dysfunktional Mittel des Besteuerungsverfahrens zur Ermittlung des strafrechtlichen Sachverhalts oder umgekehrt Mittel des Steuerstrafverfahrens zur Ermittlung des Sachverhalts für das Besteuerungsverfahren verwenden³⁹. Zudem darf ein Wechsel der Verfahrensart nicht willkürlich in dem Sinne erfolgen, daß nach dem Meistbegünstigungsprinzip schutzwürdige Rechtspositionen und die Möglichkeit der Verteidigung des Steuerpflichtigen unterlaufen werden⁴⁰. Ein einmal eingeschlagenes Verfahren muß die Behörde grundsätzlich mit einer gewissen Stetigkeit verfolgen⁴¹.

III. Steuerfahndungsermittlungen gem. § 208 AO bei Banken

Eine allgemeine Kontenüberwachung der Steuerfahndung durch Sammelauskunftser- suchen an Kreditinstitute im Rahmen ihrer Aufgabe der allgemeinen Steueraufsicht gem. § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO ist nach h. M. gem. § 30a Abs. 2 AO nicht zuläs- sig⁴².

Bei Ermittlungen im Steuerstrafverfahren und im Bußgeldverfahren wegen Steuerordnungswidrigkeiten findet § 30a AO keine Anwendung⁴³. Die inländische Bank ist Dritte in einem Steuerfahndungsverfahren, wenn sich dieses gegen den Bankkunden wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung gem. § 370 AO oder leichtfertiger Steuerverkürzung gem. § 378 AO richtet und kein Mitarbeiter der Bank als Beschuldigter angesehen wird⁴⁴. Ergeht ein Auskunftsersuchen gem. § 161a StPO gegenüber einer Bank, sind die entsprechenden Bankangestellten als Zeugen gem. § 48 ff. StPO anzusehen⁴⁵. Diese Dritten sind nur verpflichtet, einer Ladung der Bußgeld- und Strafsachenstelle gem. § 399 Abs. 1 AO i. V. m. § 161a StPO oder der Staatsanwaltschaft gem. § 161a StPO Folge zu leisten⁴⁶. Dritte sind gem. § 95 StPO zur Herausgabe von Beweismitteln verpflichtet⁴⁷. Die Bank kann gem. § 103 StPO durchsucht und Beweismittel können gem. § 94 StPO beschlagnahmt werden. Durchsuchungen gem. § 102 StPO werden in Strafverfahren gegen Bankangestellte durchgeführt, die der Mittäterschaft gem. § 25 Abs. 2 StGB, Anstiftung gem. § 26 StGB oder der Beihilfe⁴⁸gem. § 27 StGB zur Steuerhinterziehung ihrer Kunden oder Begünstigung gem. § 257 StGB verdächtig sind⁴⁹. Stoßen die Fahnder auf Kontenbelege, die den Verdacht steuerunehrlichen Verhaltens anderweitiger vom Verfahren nicht betroffener Bankkunden nahelegen, können diese Unterlagen einstweilen gem. § 108 StPO als sogenannte Zufallsfunde sichergestellt werden. § 108 StPO gestattet aber nicht, daß bei einer Bankdurchsuchung systematisch nach Belegen von Kunden gesucht wird, gegen die noch kein Strafverfahren anhängig ist⁵⁰.

2. Teil: Kontrollmitteilungen gem. § 194 Abs. 3 AO

A. Systematische Grundlagen des Instituts der Kontrollmitteilungen

I. Begriff und Zweck der Kontrollmitteilungen

Allgemein sind Kontrollmitteilungen Mitteilungen einer Institution über ihr Wissen bezüglich bestimmter Sachverhalte an eine andere Institution⁵¹. Die Mitteilung von Rechtsansichten oder Schlußfolgerungen fällt nicht mehr unter den Begriff der Kontrollmitteilung⁵². Bestimmend für den Begriff der Kontrollmitteilung ist, daß die empfangende Stelle die Information nicht angefordert hat, sondern diese von der erstellenden Institution aus eigenem Antrieb gefertigt und übersandt wurde. Zwar können in ein System von Kontrollmitteilungen auch privatrechtlich organisierte Institutionen ohne Behördeneigenschaft eingeschaltet sein, doch regelmäßig sind die fertigende und empfangende Stelle Behörden⁵³.

Die Notwendigkeit, Kontrollmitteilungen zu fertigen, ergibt sich aus dem dezentrali- sierten Aufbau des Staates. Durch die Aufspaltung der staatlichen Aufgaben auf eine Vielzahl von Behörden und anderen staatlichen und nichtstaatlichen Institutionen mit jeweils genau umrissenem Aufgabenkreis ist der zur Erfüllung dieser staatlichen Auf- gaben erforderliche Austausch von Informationen nicht gewährleistet⁵⁴. Besondere Bedeutung haben die Kontrollmitteilungen für die Finanzverwaltung, deren einzelne Finanzbehörden zur Erfüllung ihrer Aufgabe gem. § 85 AO auf Informationen anderer Stellen angewiesen sind⁵⁵. Dabei ist der in der Finanzamtspraxis verwendete Ausdruck „Kontrollmitteilung“ nicht gesetzlich definiert⁵⁶, sondern ein Sammelbegriff für Mitteilungen und Anzeigen anderer Behörden sowie sonstiger Stellen an die Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Sachverhalte⁵⁷. Somit geht der Begriff „Kontrollmitteilung“ weit über den Bereich der Außenprüfung hinaus⁵⁸, wobei eine allgemeine Rechtsgrundlage für die Fertigung von Kontrollmitteilungen fehlt⁵⁹.

Die Möglichkeit der Anfertigung von Kontrollmitteilungen dient der zutreffenden Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen in zwei Stufen. Zum einen steigert das bloße Vorhandensein einer einschlägigen Regelung die Steuerehrlichkeit durch ihre ab- schreckende Wirkung, zum anderen werden viele steuerlich relevante Sachverhalte erst auf diese Art und Weise entdeckt⁶⁰. Kontrollmitteilungen ermöglichen eine Kon- trolle der Wechselbeziehungen einzelner Steuerarten sowohl im Bereich der Steuerei- gen- als auch der Steuerfremdkontrolle und dienen der Realisierung des Korrespon- denzprinzips, wie es insbesondere in § 160 AO zum Ausdruck kommt⁶¹.

II. Besonderheiten der Stellung des Steuerpflichtigen

Kennzeichnend für die Fertigung von Kontrollmaterial ist, daß dieses außerhalb des sachlichen und/oder persönlichen Umfangs der Prüfung bei dem Steuerpflichtigen erstellt wird zum Zwecke der Besteuerung durch eine andere Steuerart oder gar zur Besteuerung eines anderen Steuerpflichtigen⁶². Wird das Kontrollmaterial in ein Be- steuerungsverfahren gegenüber einem Dritten eingeführt, ändert sich die Stellung des Steuerpflichtigen, aus dessen Unterlagen Kontrollmitteilungen gefertigt wurden. Sie ähnelt nicht mehr der eines Steuerpflichtigen, der Auskünfte zum Zweck seiner eige- nen Besteuerung geben muß, sondern entspricht mehr der eines nach § 93 AO aus- kunftspflichtigen Dritten, der in fremder Steuersache aus eigenem Wissen und Unter- lagen Auskunft zu geben hat⁶³. Im Rahmen des Verfahrens gegenüber dem Dritten könnte dem Steuerpflichtigen, sofern er zur Mitwirkung in Anspruch genommen würde, ein Auskunftsverweigerungsrecht gem. §§ 101 ff. AO zustehen⁶⁴.

Die Frage, ob und in welchem Umfang dies für § 194 Abs. 3 AO entsprechend gilt, und ob Kreditinstitute ein Auskunftsverweigerungsrecht gegenüber dem Finanzamt besitzen, wird im 3. Teil B. V. 1. geklärt werden.

B. Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen

I. Recht auf informationelle Selbstbestimmung

Das Bundesverfassungsgericht hat aus dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art.

2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG ein Grundrecht des Einzelnen auf informationelle Selbstbestimmung hergeleitet⁶⁵. Daraus leitet sich die Befugnis ab, grundsätzlich selbst über die Preisgabe und Verwendung persönlicher Daten zu bestimmen. Diesem Grundrecht unterliegen alle personenbezogenen einschließlich der wirtschaftlichen Daten⁶⁶. Somit stellt die Fertigung und Weiterleitung von Kontrollmitteilungen an andere Institutionen grundsätzlich einen Eingriff in dieses verfassungsrechtlich geschützte Recht dar⁶⁷.

Einschränkungen dieses Rechts sind im überwiegenden Allgemeininteresse zulässig, bedürfen allerdings einer verfassungsgemäßen gesetzlichen Grundlage, die dem rechtsstaatlichen Gebot der Normenklarheit unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit entsprechen muß⁶⁸. Das Besteuerungsrecht des Staates ist ein hohes Rechtsgut, das die Datenerhebung des Fiskus im überwiegenden Allgemeinin- teresse erforderlich macht⁶⁹. Die zwangsweise Erhebung personenbezogener Daten setzt neben der bereichsspezifischen und präzisen gesetzlichen Bestimmung des Ver- wendungszweckes auch voraus, daß ein Schutz gegen unbegrenzte Weitergabe vor- handen ist. Die Sammlung und Verwendung der Daten ist auf den gesetzlich be- stimmten Zweck begrenzt. Bei der Frage der Weitergabe von steuerlich erheblichen Daten kommt dem Steuergeheimnis gem. § 30 AO eine tragende Rolle zu⁷⁰.

II. Das Steuergeheimnis gem. § 30 AO

Das Steuergeheimnis gem. § 30 AO stellt die gesetzliche Konkretisierung des Grund- satzes der informationellen Selbstbestimmung für das Steuerverfahren dar⁷¹. Die Vorschriften über das Steuergeheimnis sind als Äquivalent für die vielfältigen Offenbarungs- und Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und der sonstigen Personen gem. §§ 90, 93 ff., 137 ff. AO zu sehen⁷². Verlangt man einerseits von diesen Personen die rückhaltlose Offenlegung ihrer Verhältnisse, können diese andererseits darauf vertrauen, daß die entsprechenden Mitteilungen nicht weitergegeben werden⁷³. Zulässigkeit und Grenzen steuerlicher Kontrollmitteilungen ergeben sich daher aus § 30 AO.

Die Zulässigkeit des Austausches von Nachrichten zwischen allen Finanzbehörden i. S. d. § 6 AO oder zwischen Finanzbehörden und sonstigen Behörden, die mit Steuer- verfahren befaßt sind, sowie das Ausschreiben von Kontrollmitteilungen gem. § 194 Abs. 3 AO wird durch § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO bestätigt⁷⁴, falls die Maßnahmen für die Einleitung oder Durchführung eines steuerlichen Verfahrens oder eines Straf- und Bußgeldverfahrens nützlich sein könnten⁷⁵. Zudem ist die Erstellung von Kontroll- mitteilungen in § 194 Abs. 3 AO und in anderen Vorschriften der Abgabenordnung⁷⁶ ausdrücklich geregelt. Daher ist die Beeinträchtigung des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung, welche in der Fertigung und Übersendung der Kontrollmitteilun- gen liegt, nicht nur nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO, sondern auch nach § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO zulässig⁷⁷.

C. Kontrollmitteilungen anläßlich einer steuerlichen Außenprüfung

I. Rechtsgrundlage und Tatbestand

Eine spezielle Rechtsgrundlage für Kontrollmitteilungen im Rahmen einer Außenprüfung enthält § 194 Abs. 3 AO. AEAO zu § 194 Tz. 4 S. 1 weist darauf ausdrücklich hin. Ergänzt wird diese Regelung durch § 8 BpO. Kontrollmitteilungen für den außersteuerlichen Bereich anderer Personen sind nicht durch § 194 Abs. 3 AO gedeckt mit der einzigen Ausnahme der Feststellung einer unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen⁷⁸.

Unter den weit zu fassenden Begriff der Besteuerung i. S. d. § 194 Abs. 3 AO fällt jede Handlung und jedes Verfahren, das auf die Ermittlung, Festsetzung oder Erhe- bung einer Steuer oder steuerlichen Nebenleistung gerichtet ist. Somit sind darunter alle steuerlichen Verfahren zu verstehen, einschließlich Steuerfestsetzungsverfahren, Verfahren über gesonderte Feststellungen, Erhebungsverfahren, Rechtsbehelfsverfah- ren und Vollstreckungsverfahren. Feststellungen, deren Kenntnis für Stundung und Erlaß sowie abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen von Bedeutung sind, dienen ebenso der Besteuerung. Aus sinngemäßer Interpretation des § 155 Abs. 6 AO ergibt sich, daß Kontrollmitteilungen auch zum Zwecke der Verwertung im Verfahren über Steuervergütungen und Zulagen angefertigt werden können⁷⁹. Der Begriff „Steuer“ umfaßt dabei nicht nur die Besitz- und Verkehrssteuern, die Zölle und Verbrauchssteuern sowie die Realsteuern, soweit sie von den Finanzbehör- den verwaltet werden, sondern auch die von den Gemeinden verwalteten Steuern ein- schließlich der örtlichen Aufwands- und Verbrauchssteuern und der Realsteuern, soweit sie von den Gemeinden verwaltet werden⁸⁰.

II. Feststellungen von Kontrollmitteilungen

1. Der Begriff der Feststellung

Die Verhältnisse, deren Auswertung zulässig ist, müssen anläßlich einer Außenprü- fung festgestellt werden. Die Feststellung der Verhältnisse anderer beruht auf der Er- mittlungstätigkeit des Prüfers gem. § 194 Abs. 1 S. 1 AO und wird sichtbar durch die Aufnahme in der Kontrollmitteilung. Der Begriff der Feststellung ist somit im Sinne von „Ermittlungsergebnis“ zu verstehen wie er auch in den §§ 201 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2, 202 Abs. 1 S. 2, 203 Abs. 2 S. 2 AO verwendet wird. Die Feststellung der Verhältnisse ist erfolgt, wenn der Behörde diese Verhältnisse bei Ermittlungen be- kannt geworden sind. Kontrollmitteilungen sind demnach keine Feststellungen, son- dern erfolgen über diese⁸¹.

2. Feststellungen anläßlich einer Außenprüfung

Die Feststellungen, über die Kontrollmitteilungen angefertigt werden, müssen „anläßlich“ einer Außenprüfung getroffen sein. Anläßlich heißt, daß die Außenprüfung begonnen sein muß, daß sie aber noch nicht beendet sein darf⁸². Der Begriff „anläßlich“ verdeutlicht, daß eine Außenprüfung nicht eigens zu dem Zweck durchgeführt werden darf, gezielte Feststellungen hinsichtlich der steuerlichen Verhältnisse Dritter für deren Besteuerung zu treffen. Sowohl für die Anordnung einer Prüfung als auch für ihren Umfang gilt, daß Kontrollmitteilungen immer nur das Nebenprodukt einer Prüfung sind, aber nicht ihr Hauptgrund⁸³.

3. Feststellung von Verhältnissen

§ 194 Abs. 3 AO verdeutlicht nicht, was der Begriff „Verhältnisse anderer Personen“ bedeutet. Doch geht § 194 Abs. 1 AO davon aus, daß die Außenprüfung der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen dient, so daß in Anlehnung daran § 194 Abs. 3 AO die steuerlichen Verhältnisse Dritter meint. Zu diesen Verhältnissen gehört alles, was für die Besteuerung dieser anderen Personen von Bedeutung ist, sowohl tatsächliche als auch rechtliche Umstände⁸⁴.

4. Feststellungen hinsichtlich anderer Personen

§ 194 Abs. 3 AO geht von der Unterscheidung zwischen dem geprüften Steuerpflich- tigen und dem Dritten aus. Der Wortlaut des Gesetzes könnte nun dahingehend ver- standen werden, daß § 194 Abs. 3 AO für die in § 194 Abs. 1 AO genannten Perso- nen keine Anwendung findet. Problematisch an einer solchen Auslegung wäre, daß die in § 194 Abs. 1 AO genannten Steuerpflichtigen teilweise nur partiell geprüft werden, teilweise zwar geprüft werden können, aber nicht geprüft werden müssen. Entsprechendes gilt für die in 194 Abs. 2 AO genannten Steuerpflichtigen, die der Gesetzgeber schlicht übersehen hat. Andererseits bezweckt § 194 Abs. 3 AO eine Erweiterung der Befugnisse des Prüfers, in dem er die Möglichkeit schafft, gewisse Prüfungsergebnisse gegenüber Dritten zu verwerten. Eine Erstellung von Kontrollmitteilungen ist somit auch bei den in § 194 Abs. 1 AO und § 194 Abs. 2 AO genannten Steuerpflichtigen möglich, soweit ihre steuerlichen Verhältnisse nicht Gegenstand der Prüfung sind. Zudem sind Kontrollmitteilungen zulässig hinsichtlich anderer als der geprüften Steuerarten desselben Steuerpflichtigen⁸⁵.

III. Die Zulässigkeit der Fertigung

1. Verbot der systematischen Erfassung aller Geschäftsvorfälle

Die Fertigung und Übersendung von Kontrollmaterial liegen im pflichtgemäßen Er- messen gem. § 5 AO der Behörde⁸⁶. Dabei muß sie zum einen den Zweck des Instituts der Kontrollmitteilung, nämlich die Sicherstellung der Besteuerung, zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit berücksichtigen⁸⁷. Ein umfassendes Abschreiben aller Konten und eine systematische Erfassung aller Geschäftsvorfälle in Kontrollmitteilungen wäre vom Gesetz nicht mehr gedeckt, verstieße gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip und wäre als ermessensfehlerhaft rechtswidrig⁸⁸.

2. Rechtslage

In seinem Urteil vom 18.2.1997 hat der Bundesfinanzhof letzten Endes offengelassen, ob § 194 Abs. 3 AO so zu interpretieren ist, daß Kontrollmitteilungen nur bei hinreichendem Anlaß zulässig sind, auch wenn seiner Ansicht nach für eine restriktive Auslegung des § 194 Abs. 3 AO beachtliche Gründe sprechen⁸⁹. Somit ist weiterhin in der Literatur die Frage umstritten, ob es noch innerhalb des Zwecks des Instituts der Kontrollmitteilungen ist, durch Zufallsstichproben die ordnungsgemäße Besteuerung zu überprüfen⁹⁰oder ob die Fertigung von Kontrollmitteilungen einen hinreichend begründeten Anlaß erfordert⁹¹.

3. Untersuchung des Wortlauts

Nach Meinung von WENGERT/WIDMANN würde der Wortlaut des § 194 Abs. 3 AO, der verlangt, daß die Kenntnis der Feststellung für die Besteuerung der anderen Per- son von Bedeutung ist, einer extensiven Handhabung der Kontrollmitteilungsmöglichkeit entgegenstehen⁹².

Dieser Ansicht ist mit SCHICK entgegenzuhalten, daß diese Formulierung vom Geset- zeszweck her betrachtet einerseits zu eng, andererseits zu weit ist. Ob einer Feststel- lung Bedeutung für die Besteuerung einer anderen Person zukommt, kann die prü- fende Behörde nur abstrakt, nicht aber konkret beantworten, da sie in der Regel kei- nerlei Kenntnis über den betreffenden Steuerfall hat. Zu weit ist die Formulierung, weil grundsätzlich sämtliche wirtschaftlichen Beziehungen zwischen dem geprüften Steuerpflichtigen und Dritten für deren Besteuerung Bedeutung haben können. Auch hier gilt der schon oben erwähnte Grundsatz, daß ein umfassendes Abschreiben aller Konten und eine systematische Erfassung aller Geschäftsvorfälle unzulässig ist⁹³.

Somit ist KOTTKE zuzustimmen, der vorbringt, daß der Wortlaut des § 194 Abs. 3 AO Kontrollmaterial, welches nach dem Zufallsprinzip also ohne hinreichenden Anlaß erstellt wurde, nicht ausschließt⁹⁴.

4. Untersuchung des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung

Von HAMACHER und PAULY wird betont, daß die Erstellung von Kontrollmitteilungen einen Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung darstelle. Die Weitergabe von Daten aus den Aufzeichnungen des geprüften Steuerpflichtigen bedeute eine Zweckentfremdung dieser Daten, die aufgrund bestehender gesetzlicher Verpflichtungen⁹⁵aufgezeichnet wurden, aber nicht, um damit die steuerlichen Verhältnisse eines Dritten durchschaubar zu machen. Die Zweckentfremdung von Informationen für die Besteuerung Dritter sei nur bei Vorliegen eines konkreten Anlasses gerechtfertigt, die stichprobenhafte Gewinnung von Kontrollmaterial mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht vereinbar⁹⁶.

Wie im 2. Teil B. II. festgestellt wurde, ist die Beeinträchtigung des Rechts auf infor- mationelle Selbstbestimmung durch Kontrollmitteilungen grundsätzlich zulässig.

Nach CARL/KLOS liegt eine Zweckentfremdung nicht vor, da durch die Erstellung von Kontrollmaterial der einheitlich zu betrachtende Rechtskreis Steuerzahler - Fiskus nicht verlassen wird. AEAO zu § 85 AO Tz. 1 S. 1 verdeutlicht, daß der Einzelne kein Recht im Sinne einer absoluten, uneinschränkbaren Herrschaft über „seine“ Daten hat⁹⁷, die nur für „sein“ Besteuerungsverfahren verwendet werden dürften⁹⁸. Vielmehr hat der Gesetzgeber die Verknüpfungs- und Verwendungsmöglichkeiten von Angaben, die im Rahmen eines Besteuerungsverfahrens erteilt wurden, mit der Ermächtigung zur Ausschreibung von Kontrollmitteilungen gem. § 194 Abs. 3 AO geregelt. Eine Zweckentfremdung von Informationen, die Kontrollmitteilungen möglicherweise nur bei Vorliegen eines konkreten Anlasses rechtfertigen würde, liegt somit nicht vor⁹⁹.

5. Untersuchung des Selbstveranlagungsprinzips gem. § 150 Abs. 1 S. 2 AO

Nach PAULY stünden Kontrollmitteilungen im Widerspruch zum Prinzip der Selbst- veranlagung gem. § 150 Abs. 1 S. 2 AO. Das deutsche Steuerverfahrensrecht ginge grundsätzlich vom ehrlichen Steuerbürger aus¹⁰⁰, was durch AEAO zu § 88 AO Tz. 2 S. 3 deutlich würde. Dieser Grundauffassung entspräche auch der Subsidiaritäts- grundsatz i. S. d. §§ 93 Abs. 1 S. 3, 97 Abs. 2 S. 1 AO. Diesem läge die Überlegung zugrunde, daß steuerliche Überwachungsmaßnahmen nur im wohlverstandenen Inter- esse der Besteuerung zum Einsatz kommen sollen und auf vermeidbare Beeinträchti- gung dritter Personen Rücksicht genommen werden solle. Um den Selbstveranla- gungs- wie auch den Subsidiaritätsgrundsatz nicht auszuhöhlen, müssen Kontrollmit- teilungen, die Ausdruck des Mißtrauens gegenüber dem Steuerpflichtigen seien, re- striktiv gehandhabt werden und somit vom Vorliegen eines begründeten Anlasses ab- hängig sein¹⁰¹.

Um den Wahrheitsgehalt von Steuererklärungen zu beurteilen, entwickelte der Bun- desfinanzhof das sogenannte Regel-Ausnahme-Prinzip. Demnach ist es nicht Aufgabe des Finanzamtes, ordnungsgemäß ausgefüllte Steuererklärungen auf alle nur denkbaren Fehlerquellen zu überprüfen¹⁰². Eine Verpflichtung der Finanzbehörden zur Überprüfung setzt voraus, daß hinreichend begründete Zweifel am Vorliegen des vom Steuerpflichtigen erklärten Sachverhalts bestehen¹⁰³. Diese können dadurch entstehen, daß beim zuständigen Sachbearbeiter eingegangene Kontrollmitteilungen im Widerspruch zum vom Steuerpflichtigen erklärten Sachverhalt stehen. Somit ist die Erklärung des Steuerpflichtigen lediglich Ausgangspunkt finanzbehördlicher Prüfungs- und Ermittlungstätigkeit, keineswegs aber eine in materieller oder verfahrensrechtlicher Hinsicht bindende Vorgabe¹⁰⁴. Die Überprüfung des Selbstveranlagungsprinzips mit Hilfe von Kontrollmitteilungen ist die Ergänzung des Deklarations- durch das Verifikationsprinzip¹⁰⁵. Das Vertrauen, das der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen entgegenbringt, muß begründet sein und bedarf zu seiner Rechtfertigung der Untermauerung durch Kontrollmitteilungen nach dem Zufallsprinzip.

Wie im 2. Teil A. II. festgestellt wurde, ähnelt bei Kontrollmitteilungen die Stellung des betroffenen Steuerpflichtigen mehr der eines nach § 93 AO auskunftspflichtigen Dritten. Andererseits muß ein auskunftspflichtiger Steuerpflichtiger die notwendigen Handlungen selbst vornehmen, während die Anfertigung von Kontrollmitteilungen durch den Außenprüfer vorgenommen wird. Vom Steuerpflichtigen wird lediglich eine Duldung dieser Aktivitäten verlangt, er ist somit geringer belastet als bei einer von ihm zu erteilenden Auskunft¹⁰⁶. Zudem dienen Kontrollmitteilungen vornehmlich der Kontrolle und Überprüfung¹⁰⁷. Ein Auskunftsersuchen gem. § 93 Abs. 1 S. 1 AO stellt demgegenüber eine nach vorn gerichtete verfahrensrechtliche Ermittlungsmaßnahme zur Aufklärung eines vermutlich steuerlich relevanten Sachverhalts dar¹⁰⁸, so daß für Kontrollmitteilungen nicht die Regeln der §§ 93 Abs. 1 S. 3, 97 Abs. 2 S. 1 AO gelten¹⁰⁹. Auf Verschwiegenheitsverpflichtungen des geprüften Steuerpflichtigen wird durch § 8 Abs. 1 S. 2 BpO Rücksicht genommen, der die Fertigung von Kontrollmitteilungen bei Steuerpflichtigen, denen ein Auskunftsverweigerungsrecht gem. § 102 AO zusteht, verbietet. Zwar ist eine Belastung der geschäftlichen Beziehungen nicht ausgeschlossen, falls mit Hilfe von Kontrollmitteilungen eine Verkürzung der Steuern bei der anderen Person festgestellt wird. Doch ist Steuerverkürzung kein schutzwürdiges Verhalten, welches die Anfertigung von Kontrollmitteilungen nur bei hinreichendem Anlaß erfordern würde, sondern vielmehr ein Argument für die Überprüfung der ordnungsgemäßen Besteuerung durch Zufallsstichproben.

6. Untersuchung des § 201 RAO

Von SCHICK, PAULY und HAMACHER wird eingewandt, daß Kontrollmitteilungen Maßnahmen seien, die mit der früheren Steueraufsicht¹¹⁰nach § 201 RAO gleichge- setzt werden können. Für Steueraufsichtsmaßnahmen hat aber der Große Senat des Bundesfinanzhofs im Anschluß an die frühere Rechtsprechung des Reichsfinanzhof ausgeführt, daß solche Maßnahmen nur dann mit dem Rechtsstaatsprinzip gem. Art. 20 GG vereinbar sind, wenn ein begründeter Anlaß zum Tätigwerden besteht¹¹¹. Wenn dies schon bei Maßnahmen gegenüber dem Steuerpflichtigen selbst gelte, dann erst recht bei Dritten, gegen die sich die Prüfung nicht richte. So wie Ermittlungen „ins Blaue hinein“ unzulässig sind, seien auch stichprobenweise Kontrollmitteilungen, die notwendigerweise, da nicht veranlaßt, „ins Blaue hineingingen“, unzulässig¹¹².

Nach Meinung von TIPKE würde das Kontrollmitteilungswesen der „Überwachung durch Steueraufsicht“ i. S. d. § 209 Abs. 1 AO ähneln, welche keinen besonderen Anlaß voraussetzt¹¹³. Unabhängig davon sind die vom Großen Senat¹¹⁴gezogenen Grenzen nicht einschlägig, da sie nicht die Auswertung von zulässig erhobenen Daten, sondern die Datenerhebung selbst betreffen¹¹⁵. Im 2. Teil C. II. 1. wurde schon darauf hingewiesen, daß Kontrollmitteilungen über Verhältnisse erfolgen, die bei Ermittlungen bekannt wurden. Die Frage der Zulässigkeit der Ermittlungshandlung betrifft § 193 AO. Bei Kontrollmitteilungen stellt sich somit die Frage, ob Prüfungsfeststellungen, die im Rahmen einer zulässigen Außenprüfung getroffen wurden, nicht nur dem Außenprüfer bekannt sind, sondern auch innerhalb der durch das Steuergeheimnis formulierten Grenzen¹¹⁶ an den zuständigen Sachbearbeiter weitergeleitet werden.

7. Bedingungen für die Fertigung

Es ist zu berücksichtigen, daß die Voraussetzung eines begründeten Anlasses den Begriff der Kontrolle seines Sinnes berauben würde, da nur noch eine Verprobung bei bestimmten Anlässen stattfinden würde¹¹⁷. Problematisch wäre auch, daß derjenige, der Kontrollmitteilungen anfertigt, in der Regel keinerlei Kenntnis über den betreffenden Steuerfall hat und diese meist mangels Zuständigkeit auch nicht haben kann¹¹⁸. Nach SCHICK wäre der erforderliche Anlaß dann gegeben, wenn durch die Kontrollmitteilung die Wahrscheinlichkeit beträchtlich erhöht würde, daß das Besteuerungsverfahren des Dritten zu einem genaueren Ergebnis führen würde¹¹⁹. Für den Bundesfinanzhof ist ein hinreichender Anlaß dann gegeben, wenn „der Außenprüfer im Rahmen einer aufgrund allgemeiner Erfahrung getroffenen Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung zu dem Ergebnis kommt, daß eine Kontrollmitteilung zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen zu führen mag“¹²⁰. Wie soll eine solche Prognoseentscheidung realisierbar und von Ermittlungen ins Blaue abgrenzbar sein¹²¹, wenn der Finanzbehörde aufgegeben wird, nicht mißtrauisch zu sein, sondern davon auszugehen, daß die Bürger ihren Verpflichtungen nachkommen¹²²? „Indessen, ‘Kontrolle ist gut, Vertrauen ist besser!’, welcher Steuerfachmann würde das schon für einen bewährten Besteuerungsgrundsatz halten?“¹²³. Eine gesetzmäßige und gleichmäßige Besteuerung benötigt erfahrungsgemäß auch Kontrollen¹²⁴.

[...]

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¹ Der Begriff Kreditinstitut und Bank wird im folgenden synonym verwendet;

² Vgl. BFH v. 18.2.1997, BStBl II 1997, 499; BFH v. 28.10.1997, BFH/NV 1998, 424;

³ Vgl. BFH v. 2.10.1991, BStBl II 1992, 220;

⁴ Vgl. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 22 Rz. 225; Streck, Die Außenprüfung,Tz. 13;

⁵ Vgl. BFH v. 21.2.1978, BStBl II 1978, 360; BFH v. 16.1.1979, BStBl II 1979, 453; BFH v. 24.1.1985, BStBl II 1985, 568; Notthoff, DB 1985, 1497 (1498); Papist, DStR 1986, 356 (359);

⁶ Vgl. BFH v. 5.4.1984, BStBl II 1984, 790; BFH v. 30.8.1988, BStBl II 1989, 193;

⁷ Vgl. Bilsdorfer, NWB, F. 17, 1109 (1123); Mösbauer, StBp 1998, 127 (129); Streck, Die Steuerfahndung, Tz. 245;

⁸ Vgl. Hessisches FG v. 19.5.1994, EFG 1995, 2;

⁹ Vgl. Lohmeyer, Inf 1980, 489 (490 f.); Schöneborn, DStZ 1996, 589 (595);

¹⁰ Vgl. Schick, in H/H/Sp, § 193 AO Rz. 82a; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 193 AO Tz. 7;

¹¹ Vgl. Schick, in H/H/Sp, § 193 AO Rz. 380 ff.;

¹² Vgl. Carl/Klos, NWB, F. 2, 6389 (6390); Schick, in H/H/Sp, § 193 AO Rz. 82a;

¹³ Vgl. Tipke, in: Tipke/Kruse, § 193 AO Tz. 9; Zint, Zulässigkeit und sachlicher Umfang einer Außenprüfung nach §§ 193 und 194 AO, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 3110, S. 21;

¹⁴ Vgl. Schick in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 106; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 1;

¹⁵ Vgl. Hussmann, Die Prüfung der Kapitalertragsteuer, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 7630, S. 2;

¹⁶ Vgl. Carl/Klos, StB 1994, 135 (139);

¹⁷ Vgl. Schick in: H/H/Sp, Vor § 193 AO Rz. 199;

¹⁸ Vgl. zur RAO BFH v. 24.4.1979, BStBl II 1979, 744; Schick in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 295 ff.; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 5;

¹⁹ Vgl. BT-Drucks. 7/4292, 36;

²⁰ Vgl. BFH v. 2.12.1976, BStBl II 1977, 318; BFH v. 23.12.1980, BStBl II 1981, 349; BFH v. 16.12.1997, DB 1998, 555 (557); FG Rheinland-Pfalz v. 22.1.1979, EFG 1979, 377; FG Schleswig-Holstein v. 3.11.1981, EFG 1982, 284;

²¹ Vgl. AEAO zu § 208 AO;

²² Vgl. Hamacher, DStZ 1983, 493 (494); Mösbauer, DStZ 1986, 339 (341); Scheurmann-Kettner, in: Koch/Scholtz, § 208 AO Rz. 11; Seer, in: Tipke/Kruse, § 208 AO Tz. 2; a. A. nur Schick, in: H/H/Sp, § 208 Rz. 54 ff., der die beiden Aufgaben für unvereinbar hält und deshalb der Steuerfahndung nur die Strafverfolgungsaufgabe zuweist;

²³ Vgl. Schick, in: H/H/Sp, § 208 AO Rz. 2;

²⁴ Vgl. Streck, Das Recht des Verhältnisses von Steuer- und Strafverfahren, in: Kohlmann (Hrsg.), Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, S. 217 (223 f.);

²⁵ Vgl. Carl/Klos, NWB, F. 13, 861 (867);

²⁶ Vgl. BT-Drucks. 7/4292, 36; Klos, SteuerStud 1998, 270 (271); Seer, in: Tipke/Kruse, § 208 AO Tz. 4;

²⁷ Vgl. Hirsch, Auskünfte durch Kreditinstitute, S. 31 f.; Streck, Das Recht des Verhältnisses von Steuer- und Strafverfahren, in: Kohlmann (Hrsg.), Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, S. 217 (244);

²⁸ Vgl. Feuerborn, in: Sichtermann/Feuerborn/Kirchherr/Terdenge, Bankgeheimnis und Bankauskunft, S. 305; Hübner, in: H/H/Sp, § 404 Rz. 46;

²⁹ Vgl. Henneberg, Die Steuerfahndung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 6550, S. 17;

³⁰ Vgl. BFH v. 29.10.1986, BStBl II 1988, 359 (361);

³¹ Vgl. BFH v. 29.10.1986, BStBl II 1988, 359 (361); BFH v. 24.3.1987, BStBl II 1987, 484;

³² Vgl. Hirsch, Auskünft durch Kreditinstitute, S. 70;

³³ Vgl. Carl/Klos, NWB, F. 13, 861 (872);

³⁴ Vgl. BVerfG v. 13.1.1981, BVerfGE 56, 37;

³⁵ Vgl. Reiß, Wolfram, Besteuerungsverfahren und Strafverfahren, in: Freericks/Friauf/Kirchhof, Steuerwissenschaft, S. 144;

³⁶ Vgl. Kohlmann, Strafprozessuale Verwertungsverbote, in: Lang, Festschrift für Klaus Tipke, S. 487 (494);

³⁷ Vgl. Carl/Klos, NWB, F. 13, 861 (869); Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 22 Rz. 256; Streck, Das Recht des Verhältnisses von Steuer- und Strafverfahren, in: Kohlmann (Hrsg.), Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, S. 217 (237f);

³⁸ Vgl. Carl/Klos, NWB, F. 13, 861 (869); Seer, StB 1987, 128 (128 f.); Streck, Das Recht des Verhältnisses von Steuer- und Strafverfahren, in: Kohlmann (Hrsg.), Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, S. 217 (247);

³⁹ Vgl. Rüping, DStZ 1980, 179 (180); Seer, in: Tipke/Kruse, § 208 AO Tz. 21;

⁴⁰ Vgl. Jakob, StuW 1971, 297 (306); Hamacher, DStZ 1983, 493 (497); Streck, Die Steuerfahndung, Tz. 28; Carl/Klos, NWB, F. 13, 861 (870);

⁴¹ Vgl. Streck, Das Recht des Verhältnisses von Steuer- und Strafverfahren, in: Kohlmann (Hrsg.), Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, S. 217 (237);

⁴² Vgl. Arndt, Vorfeldermittlungen, Gruppenverdacht und Sammelauskunftsersuchen, in: Carlé, Festgabe für Günther Felix, S. 1 ( 15); Arndt, Kösdi 1994, 9760 (9762); Carl/Klos, wistra 1994, 211 (215); Hellwig, in: H/H/Sp, § 30a AO Rz. 15; Laule, WiB 1997, 1126 (1127); Stahl, Kösdi 1989, 7777 (7780); Tipke, in: Tipke/Kruse, § 30a AO Tz. 9;

⁴³ Vgl. AEAO zu § 30a AO Tz. 4; Klos, SteuerStud 1998, 371 (377); Ranft, WiB 1996, 49 (50); Streck, Die Steuerfahndung, Tz. 549;

⁴⁴ Vgl. Streck/Mack, BB 1995, 2137 (2138);

⁴⁵ Vgl. Bilsdorfer, DStZ 1984, 415 (420); Müller-Brühl, Ermittlungen bei Kreditinstituten, S. 105;

⁴⁶ Vgl. Laule, DStZ 1984, 599 (600);

⁴⁷ Vgl. Streck, Hausdurchsuchung und Beschlagnahme bei Steuerfahndungen, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 6650, S. 2;

⁴⁸ Vgl. Kniffka, wistra 1987, 309 (309 f.);

⁴⁹ Vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, § 208 AO Tz. 13e;

⁵⁰ Vgl. LG Bonn v. 1.7.1980, NJW 1981, 292; LG Arnsberg v. 27.6.1983, Zip 1984, 889 (892); LG Baden-Baden v. 16.5.1989, Zip 1989, 766 (767); Arndt, Kösdi 1994, 9760 (9764); Klos, WiB 1997, 1166 (1167);

⁵¹ Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 2;

⁵² Vgl. Schreiben FinMin Bayern v. 24.4.1984, in: Felix/Carlé, StEK, AO 1977, § 173 Nr. 27;

⁵³ Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 3;

⁵⁴ Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 3;

⁵⁵ Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 3f;

⁵⁶ Der Begriff Kontrollmitteilung ist lediglich in § 30a Abs. 3 S. 2 AO erwähnt; vgl. zudem § 8 BpO;

⁵⁷ Vgl. Söhn in: H/H/Sp, § 93a AO Rz. 33;

⁵⁸ Vgl. Tipke, in: Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 8; weitere Mitteilungspflichten sind Behörden oder Privaten in den §§ 31, 31a, 93a mit MitteilungsVO, 116 AO, §§ 33, 34 ErbStG, §§ 5 - 14 ErbStDV, § 18 GrEStG auferlegt;

⁵⁹ Beispielsweise stützt die Literatur die Legitimierung eines finanzbehördeninternen Informationsaustausches auf unterschiedliche Rechtsgrundlagen; vgl. Schick, in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 365f.; Kruse, in: Tipke/Kruse, § 30 AO Tz. 42; einen Überblick der Meinungen vermitteln: Carl/Klos, StVj 1990, 16 (22 f.); Carl/Klos, DStZ 1990, 341 (347);

⁶⁰ Vgl. Brendle, Das Finanzamt prüft, S. 68; Kottke, DB 1976, 1186 (1186); Schick in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 367;

⁶¹ Vgl. Herrler, Mitwirkung der Banken, in: Freericks/Friauf/Kirchhof, Steuerwissenschaft, S. 142; Kottke, DB 1982, 2488 (2488); Kottke, NWB, F. 17, 1391 (1400);

⁶² Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 4; Kottke, NWB, F. 17, 1391 (1391);

⁶³ Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 4; Mösbauer in: Koch/Scholtz, § 194 AO Rz. 10; Selmer, Steuerrecht und Bankgeheimnis, in: Friauf, Schriften zum Wirtschaftsverfassungs- und Wirtschaftsverwaltungsrecht, S. 25;

⁶⁴ Vgl. Schick in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 435; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 13;

⁶⁵ Vgl. BVerfG v. 15.12.1983, BVerfGE 65, 1; BVerfG v. 17.7.1984, BVerfGE 67, 100;

⁶⁶ Vgl. BVerfG v. 25.7.1988, NJW 1988, 3009;

⁶⁷ Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 4;

⁶⁸ Vgl. BVerfG v. 15.12.1983, BVerfGE 65, 1 (44);

⁶⁹ Vgl. BVerfG v. 17.7.1984, BVerfGE 67, 100 (143);

⁷⁰ Vgl. BVerfG v. 15.12.1983, BVerfGE 65, 1 (46); Friauf, Grenzen der Mitwirkungspflicht, in: Curtius-Hartung/Herzig/Niemann, StbJb 1984/85, 317 (331);

⁷¹ Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 5;

⁷² Vgl. BVerfG v. 27.6.1991, BStBl II 1991, 654 (668);

⁷³ Vgl. Bilsdorfer, NWB, F. 2, 6257 (6257);

⁷⁴ Vgl. Bilsdorfer, NWB, F. 2, 6257 (6262); Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 6; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 207; Rasenack, Steuern und Steuerverfahren, S. 166 f.; Schiml, in: Friemel/Schiml, Lehrbuch der Abgabenordnung, Rdnr. 40; Schuhmann, Steuergeheimnis und Außenprüfung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4850, S. 12;

⁷⁵ Vgl. AEAO, zu § 30 AO Tz.7 S. 2;

⁷⁶ Vgl. §§ 31, 31a, 93a AO mit MitteilungsVO;

⁷⁷ Vgl. Blumers/Frick/Müller, Betriebsprüfungshandbuch, G 284; Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 6; Herrler, Mitwirkung der Banken, in: Freericks/Friauf/Kirchhof, Steuerwissenschaft, S. 160; Schuhmann, Steuergeheimnis und Außenprüfung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4850, S. 10;

⁷⁸ Vgl. Kottke, NWB, F. 17, 1391 (1391);

⁷⁹ Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 7; Schick, in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 79;

⁸⁰ Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 7; Kottke, NWB, F. 17, 1391 (1391); Schick, in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 75;

⁸¹ Vgl. Schick, in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 381; Schuhmann, BB 1981, 1573 (1574); Schuhmann, StBp 1982, 295 (295); Schuhmann, BB 1981, 1573 (1574);

⁸² Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 10; Schuhmann, BB 1981, 1573 (1574); Tipke, in: Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 10;

⁸³ Vgl. Bilsdorfer, Informationsquellen, S. 38; Kottke, NWB, F. 17, 1391 (1392); Mösbauer, in: Koch/Scholtz, § 194 AO Rz. 10; Rüsken, in: Klein, § 194 AO Anm. 6; Selmer, Steuerrecht und Bankgeheimnis, in: Friauf, Schriften zum Wirtschaftsverfassungs- und Wirtschaftsverwaltungsrecht, S. 26;

⁸⁴ Vgl. Schick, in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 390; Schuhmann, StBp 1982, 295 (296);

⁸⁵ Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 9; Kottke, NWB, F. 17, 1391 (1391); Schick, in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 395;

⁸⁶ Vgl. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 149; Selmer, Steuerrecht und Bankgeheimnis, in: Friauf, Schriften zum Wirtschaftsverfassungs- und Wirtschaftsverwaltungsrecht, S. 48;

⁸⁷ Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 20;

⁸⁸ Vgl. Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 20; Kottke, NWB, F. 17, 1391 (1392); Wengert/Widmann, StBp 1998, 57 (59);

⁸⁹ Vgl. BFH v. 18.2.1997, BStBl II 1997, 499 (507);

⁹⁰ Vgl. Bilsdorfer, NWB, F. 17, 1109 (1115); Carl/Klos, StBp 1996, 49 (51); Frotscher, Recht und Praxis der Kontrollmitteilung, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 4800, S. 20; Kottke, NWB, F. 17, 1391 (1393); Rüsken, in: Klein, § 194 AO Anm. 6; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 9;

⁹¹ Vgl. Hamacher, DB 1985, 1807 (1810); Hamacher, StVj 1992, 110 (123 f.); Herrler, Mitwirkung der Banken, in: Freericks/Friauf/Kirchhof, Steuerwissenschaft, S. 163; Müller-Brühl, Ermittlungen bei Kreditinstituten, S. 48; Pauly, BB 1986, 1130 (1133); Schick, in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 389 und 410 ff.; Selmer, Steuerrecht und Bankgeheimnis, in: Friauf, Schriften zum Wirtschaftsverfassungs- und Wirtschaftsverwaltungsrecht, S. 52;

⁹² Vgl. Wengert/Widmann, StBp 1998, 57 (58);

⁹³ Vgl. Schick, in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 407 ff.; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 11;

⁹⁴ Vgl. Kottke, NWB, F. 17, 1391 (1393);

⁹⁵ Vgl. §§ 238 ff. HGB, 140 ff. AO

⁹⁶ Vgl. Hamacher, DB 1985, 1807 (1810); Hamacher, DStZ 1987, 224 (225 f.); Hamacher, StVj 1992, 110 (118 f.); Pauly, BB 1986, 1130 (1133);

⁹⁷ Vgl. BVerfG v. 15.12.1983, BVerfGE 65, 1 (43 f.);

⁹⁸ Vgl. Tipke, BB 1986, 601 (603); Weber-Blank, StBp 1997, 201 (203);

⁹⁹ Vgl. Carl/Klos, StVj 1990, 16 (32 f.); Carl/Klos, DStZ 1990, 341 ( 348); Tipke, in: Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 9;

¹⁰⁰ Vgl. Friauf, Unser Steuerstaat als Rechtsstaat, in: Hörstmann/Niemann/Rose, StbJb 1977/78, S. 39 (60);

¹⁰¹ Vgl. Pauly, BB 1986, 1130 (1130 ff.);

¹⁰² Vgl. BFH v. 17.4.1969, BStBl II 1969, 474;

¹⁰³ Vgl. BFH v. 16.1.1964, BStBl III 1964, 149 (150); BFH v. 13.11.1985, BStBl II 1986, 241;

¹⁰⁴ Vgl. Carl/Klos, StVj 1990, 16 (29);

¹⁰⁵ Vgl. BVerfG v. 27.6.1991, BStBl II 1991, 654 (666);

¹⁰⁶ Vgl. Weber-Blank, StBp 1997, 201 (202);

¹⁰⁷ Vgl. 2. Teil A. I.;

¹⁰⁸ Vgl. Selmer, Steuerrecht und Bankgeheimnis, in: Friauf, Schriften zum Wirtschaftsverfassungs- und Wirtschaftsverwaltungsrecht, S. 51;

¹⁰⁹ Vgl. Tipke, in: Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 9;

¹¹⁰ Vgl. RFH v. 9.7.1932, RStBl 1932, 657;

¹¹¹ Vgl. BFH v. 13.2.1968, BStBl II 1968, 365 (369);

¹¹² Vgl. Hamacher, StVj 1992, 110 (116); Pauly, BB 1986, 1130 (1131 ff.); Schick, in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 410;

¹¹³ Vgl Tipke, in: Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 9;

¹¹⁴ Vgl. BFH v. 13.2.1968, BStBl II 1968, 365 (369);

¹¹⁵ Vgl. Rüsken, in: Klein, § 194 AO Anm. 6;

¹¹⁶ Vgl. 2 Teil B. II.;

¹¹⁷ Vgl. Kottke, NWB, F. 17, 1391 (1393);

¹¹⁸ Vgl. Carl/Klos, StVj 1990, 16 (23);

¹¹⁹ Vgl. Schick, in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 411;

¹²⁰ BFH v. 18.2.1997, BStBl II 1997, 499 (506);

¹²¹ Vgl. Bilsdorfer, StBp 1997, 262 (265); Klos, WiB 1997, 870 (870); Tipke, in: Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 9;

¹²² Vgl. Herrler, Mitwirkung der Banken, in: Freericks/Friauf/Kirchhof, Steuerwissenschaft, S. 150; Schick, in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 378;

¹²³ Tipke, BB 1989, 157 (157);

¹²⁴ Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, S. 1208;