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Abkommen - Einigung - Verständigung 

Steuerverwaltung und Steuerpflichtiger können sich ausnahmsweise an Stelle einer amtlichen 

Untersuchung über Teile des steuerlich relevanten Sachverhalts einigen, und zwar auch ohne 

ausdrückliche gesetzliche Grundlage, wenn über massgebende Tatsachen Unsicherheiten bestehen, 

die sich nur schwer oder mit unverhältnismässigem Aufwand beseitigen lassen (wenn etwa der 

Verkehrswert einer Liegenschaft nicht bekannt ist und die Ermittlung oder Schätzung nur mit 

grossem Aufwand erreichbar ist). Die Einigung kann sich aber nur auf unsichere 

Sachverhaltsfeststellungen beziehen; Auslegungsfragen sind davon ausgeschlossen. Eine solche 

Einigung darf zudem nicht im Widerspruch zum materiellen Recht stehen. Sind die Voraussetzungen 

für eine Einigung nicht gegeben, liegt ein Steuerabkommen vor. Ein Steuerabkommen bezweckt, 

eine für einen konkreten Tatbestand geltende, von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende 

Regelung hinsichtlich Bestand, Umfang oder Art der Erfüllung der Steuerpflicht zu treffen. 

Steuerabkommen sind nur zulässig, wenn das Gesetz für sie Raum lässt. Wegen fehlender 

gesetzlicher Grundlage sind Abkommen über das steuerbare Einkommen oder über den 

Steuerbetrag im Recht der direkten Bundessteuer unzulässig und unwirksam (BGr 11.2.2010 

[2C_296/2009] www.bger.ch mit Hinweisen). 

Abschreibungen 

Mit der Abschreibung auf abnutzbaren Wirtschaftsgütern wird der Verminderung der nutzbaren 

Leistung dieser Vermögenswerte Rechnung getragen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar 

zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § l9 lit. b N. l97 und l74; Cagianut/Höhn, 

Unternehmenssteuerrecht, 1986, § 13 Rz. 37 f.). Die Sachanlagen sind handelsrechtlich mindestens 

auf den Wert abzuschreiben, der ihnen am Bilanzstichtag für das Geschäft zukommt (Käfer, Die 

kaufmännische Buchführung, Berner Kommentar, Band VIII/2/1, 2. Teilband, 1981, Art. 958 N. 514). 

Dieser Geschäftswert entspricht weder dem Liquidationswert noch einem fiktiven Verkaufspreis, 

sondern dem Fortführungswert. Die Handelsbilanz ist im Regelfall keine Liquidationsbilanz, sondern 

gründet auf der Tatsache der Unternehmensfortführung (Käfer, a.a.O., Art. 959 N. 452 ff. und Art. 

960 N. 92). Preissteigerungen und Preiszerfall der Sachanlagen bedingen oder rechtfertigen für sich 

allein keine Aenderung ihres Buchwerts (Revisionshandbuch der Schweiz, Band I, Teil 2.2, l979, S. 

69). Massgebend für die Bewertung der abnutzbaren Wirtschaftsgüter ist nach dem Grundsatz der 

Unternehmensfortführung (Prinzip des "going concern") das Nutzungspotential der bilanzierten 

Wirtschaftsgüter (Leffson, Die Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung, 7. Auflage, Düsseldorf 

l987, S. 310 f. und 409). Dieses Nutzungspotential lässt sich in der Regel nur durch Schätzung 

ermitteln. Weil eine solche Schätzung auf jeden Bilanzstichtag weder praktikabel noch sinnvoll ist, 

wird in der Praxis der periodische Abschreibungsaufwand nach Massgabe der Anschaffungs- oder 

Herstellungskosten und der voraussichtlichen Nutzungsdauer dieser Wirtschaftsgüter ermittelt. Jedes 

Anlagegut scheidet zwangsläufig nach einer bestimmten Nutzungszeit aus dem Unternehmen aus. 

Wird es bis zur Wertlosigkeit genutzt, sind die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, 

andernfalls die Differenz zwischen diesen Kosten und dem Resterlös angemessen auf die 

Nutzungszeit zu verteilen. Bei der Bewertung der abnutzbaren Wirtschaftsgüter ist mit andern Worten 

- im Unterschied zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern - nicht nur deren Verkehrswert am 

Bilanzstichtag unmassgebend, sondern auch deren tatsächliche, während des Geschäftsjahrs 

eingetretene Entwertung. Die angemessene Zuordnung des Abschreibungsaufwands auf die 

einzelnen Perioden erfolgt in der Buchführungspraxis nach verschiedenen Methoden. Die Zürcher 

Steuerpraxis anerkennt sowohl die Methode der Normalansätze als auch die Sofortabschreibung 

(Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § l9 lit. b N. 201 und 207 ff.; Altorfer, Abschreibungen auf 

Aktiven des Anlagevermögens aus steuerlicher Sicht, Zürich 1992, S. 86 ff. und S. 90). Bei der 

Anwendung von sogenannten Normalansätzen, die zum Ausgleich einer ganzjährigen Entwertung 

bestimmt sind, erfordert dies eine entsprechende Berechnung der tatsächlichen Nutzungsdauer pro 

rata temporis (Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § l9 lit. b N. 198; Altorfer, a.a.O., S. 87; vgl. auch 

Känzig, Die Eidgenössische Wehrsteuer (Direkte Bundessteuer), l. Teil, Art. l - 44, 2. Auflage, Basel 

1982, Art. 22 Abs. l lit. b N. l00 und Cagianut/Höhn, a.a.O., § 13 Rz. 40 und 44). Nach dieser 

Methode werden für die einzelnen abnutzbaren Wirtschaftsgüter bestimmte Abschreibungssätze - 

degressiv oder linear - festgelegt (Cagianut/Höhn, a.a.O., § 13 Rz. 43). Die Zürcher Steuerbehörde 

hält sich dabei an die in einem Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom l8. Januar 1980 

festgehaltenen Abschreibungssätze (Zürcher Steuerbuch, Nr. 52/36-h; 

Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 1983, §

l9 lit. b N. 207; vgl. hierzu auch Känzig, a.a.O., Art. 22 N. l06 ff.). Abschreibungen, die nach diesen 

Normalansätzen vorgenommen werden, gelten als geschäftsmässig begründet (Cagianut/Höhn, 

a.a.O., § 13 Rz. 45). Sie sind aus den dargelegten Gründen zulässig, selbst wenn die betreffenden 

Anlagegüter im Geschäftsjahr nachweisbar an Wert zugenommen haben. Höhere als die im 

erwähnten Merkblatt vorgenommenen Abschreibungen müssen im Rahmen dieser Methode vor 

allem dann vorgenommen und steuerlich zugelassen werden, wenn die tatsächliche Nutzungsdauer 

eines Wirtschaftsgutes kürzer ist als die den Normalansätzen zugrunde liegende. Kann das 

Anlagegut voraussichtlich planmässig während des kalkulierten Zeitraums genutzt werden, drängen 

sich in der Regel keine ausserordentlichen Abschreibungen auf. Bei der Methode der 

Sofortabschreibung werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht nach einem bestimmten 

Schlüssel auf den Nutzungszeitraum verteilt, sondern im Anschaffungs- oder Herstellungsjahr bis auf 

den Endwert abgeschrieben (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § 19 lit. b N. 201; 

Cagianut/Höhn, a.a.O., § 13 Rz. 47; Altorfer, a.a.O., S. 90 f. und 276 f.). Zum Ganzen: RB 1993 Nr. 

21 = ZStP 1993 S. 205 = StR 49 S. 148 = StE 1994 B 72.14.1 Nr. 11 und StE 1994 B 74.11 Nr. 3. 

Abschreibungen: ordentliche, ausserordentliche, pro rata temporis 

Für die Ermittlung der abzugsfähigen ordentlichen Abschreibungen abnutzbarer Wirtschaftsgüter wird 

in der zürcherischen Steuerpraxis das von der EStV für die Direkte Bundessteuer erlassene 

Merkblatt vom 18. Januar 1980 (ab 1.1.1995: Merkblatt A 1995 vom 1.9.1994) über Abschreibungen 

auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe herangezogen. Danach betragen die jährlichen 

Normalabschreibungssätze für Datenverarbeitungsanlagen (Hardware und Software) nach Wahl des 

Steuerpflichtigen entweder 40 % des jeweiligen Buchwerts oder 20 % der Anschaffungskosten. Da 

diese Normalansätze zum Ausgleich einer ganzjährigen Entwertung bestimmt sind, dürfen sie nach 

Massgabe der tatsächlichen Nutzungsdauer im Betrieb der Jahresrechnung lediglich pro rata 

temporis belastet werden, falls die fraglichen Wirtschaftsgüter erst im Verlauf eines Geschäftsjahres 

angeschafft worden sind. Zusätzliche, die pauschalierten Normalansätze übersteigende 

Abschreibungen werden in der Steuerpraxis im Einzelfall unter Umständen ebenfalls zum Abzug 

zugelassen. Solche ausserordentlichen Abschreibungen beruhen auf aussergewöhnlichen, 

geschäftsplanwidrigen Ereignissen und sind dazu bestimmt, die dadurch eingetretenen 

Wertverminderungen auszugleichen. Als Ursachen derartiger aussergewöhnlicher, nicht 

vorhersehbarer technischer oder wirtschaftlicher Werteinbussen kommen neben Naturereignissen 

und Fehldispositionen der Unternehmensleitung insbesondere die Erfindung neuer, 

leistungsfähigerer Einrichtungen in Betracht, welche die früher erworbenen Geräte aus 

wirtschaftlicher und/oder technischer Sicht rascher abnutzen lassen. Ausserordentlichen 

Wertverminderungen können bei abnutzbaren Betriebseinrichtungen aber auch auf gesunkene 

"Aussenwerte", d. h. auf gefallene Wiederbeschaffungspreise für diese Anlagen oder andere 

ungünstige Markteinflüsse, zurückzuführen sein. Das Mass solcher ausserordentlicher 

Abschreibungen richtet sich dabei nach der noch verbleibenden Gebrauchsdauer und dem Endwert 

des betreffenden Wirtschaftsguts bzw. nach dessen Wiederbeschaffungs- oder Verkehrswert am 

Bilanzstichtag (StE 1990 B 72.14.2 Nr. 10 mit Verweisungen). 

Abschreibung: Buchmässigkeit 

Abschreibungen, Rückstellungen und Wertberichtigungen sind steuerlich nur beachtlich, soweit sie 

auch verbucht wurden (Prinzip der Buchmässigkeit der Abschreibung; vgl. RB ORK 1954 Nr. 47 mit 

Hinweisen). 

Abschreibung nur auf Geschäftsvermögen / Buchmässigkeit 

Abschreibungen sind nur zulässig auf Gegenständen, die zum Geschäftsvermögen gehören, d. h. 

ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (BGr 17.8.1999 [2A.511/1997] = 

StR 1999 S. 669 = NStP 53 S. 140 = Pra 88 Nr. 963). Sie sind - wie auch Rückstellungen und 

Wertberichtigungen - steuerlich nur beachtlich, soweit sie auch verbucht wurden (Prinzip der 

Buchmässigkeit der Abschreibung; vgl. RB ORK 1954 Nr. 47 mit Hinweisen). 

Abschreibungen nur bei selbständiger Erwerbstätigkeit 

sowie Ungleichbehandlung selbständig/unselbständig Erwerbende? 

Kann ein Selbständigerwerbender unter Umständen bestimmte Kosten (hier: Dissertation als 

Werbekosten) abziehen, was dem unselbständig oder nicht Erwerbstätigen versagt ist, so liegt darin 

keine rechtsungleiche Behandlung. Der selbständig oder frei Erwerbende hat eben andere Risiken 

und Chancen als der unselbständig oder nicht Erwerbende, was das Steuergesetz beispielsweise 

hinsichtlich der Abschreibungen ausdrücklich berücksichtigt (RB 1977 Nr. 48).

Abschreibungssätze: planmässig, nicht zwecks Steueroptimierung 

Eine beliebige Veränderung der Abschreibungssätze ohne innerbetriebliche Begründung für deren 

Notwendigkeit, sondern aus rein steuerplanerischen Gründen widerspricht der ordnungsgemässen 

Buchführung. Das Abschreibungssubstrat kann insbesondere nicht als Manöveriermasse zur 

Ausweitung des gesetzlich befristeten Verlustverrechnungszeitraums oder überhaupt zur 

Steueroptimierung verwendet werden (vgl. BGr 16.6.2006 [2A.549/2005] in StE 2007 DBG B 72.11 

Nr. 14 = ASA 77 S. 21). Mithin ist für die Abschreibungen ein sich innerhalb der bundessteuerlicher 

Normalsätze (gemäss Merkblatt A 1995 der EStV) bewegender Abschreibungssatz zu wählen, der 

gleichbleibend und dauerhaft anzuwenden ist (wobei die Vornahme [handelsrechtlich zwingender] 

ausserordentlicher Abschreibungen selbstredend vorbehalten bleibt). 

Abschreibungsuntergrenze Liegenschaften Bundes- sowie Staatssteuer 

Bei der direkten Bundessteuer sind Abschreibungen auf Liegenschaften, wenn der Buchwert auf den 

Wert von Grund und Boden gesunken ist, unzulässig (ASA 19 S. 25). 

Bei den Staats- und Gemeindesteuern soll die Abschreibung bei jenem Endwert aufhören, den der 

fragliche Vermögensgegenstand schätzungsweise unter ungünstigen Verhältnissen in jenem 

Zeitpunkt für den Betrieb haben wird, in welchem er aus dem Betriebsvermögen ausscheidet 

(RB ORK 1943 Nr. 29 und 1950 Nr. 45). Auf dem Land werden i. d. R. keine Abschreibungen 

zugelassen; der Endwert entspricht daher dem Anlagewert. Gebäude, die von der Unternehmung bis 

zur Wertlosigkeit genutzt werden, können bei Anwendung der ordentlichen Abschreibungen bis auf 

den Abbruchwert abgeschrieben werden. Werden höhere Abschreibungen bewilligt, so wird in der 

Praxis regelmässig die gleiche Abschreibungsgrenze beachtet wie für die Gebäude, die von der 

Unternehmung nicht bis zur völligen Wertlosigkeit genutzt werden. Dieser Endwert wird nach den 

Gebäudeanlagekosten berechnet, wobei Lage, Beschaffenheit und Verwendbarkeit des Objektes 

angemessen zu berücksichtigen sind. Er ist am höchsten (80 %) bei gutgelegenen und vielseitig 

verwendbaren Geschäftshäusern, wie z. B. Verwaltungsgebäuden, und am tiefsten (40 %) bei 

Zweckbauten in abgelegener Gegend (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher 

Steuergesetz, 1963, § 19 lit. b aStG N. 232 mit Verweisen). 

AHV-Beiträge: Periodizität und Rückstellung 

Ein buchführender Selbständigerwerbender darf den im Geschäftsjahr mutmasslich geschuldeten 

persönlichen AHV-Beitrag i. S. einer Rückstellung einkommensschmälernd passivieren. Führt der 

Selbständigerwerbende - nach obligationenrechtlicher Vorschrift oder freiwillig - Buch und gilt somit 

für die zeitliche Zurechnung des Einkommens die Soll-Methode, so ist der ordentliche Beitrag am 

letzten Tag des Beitragsjahrs als Verbindlichkeit zu passivieren und als einkommensmindernder 

Abzug anzurechnen (RB 1996 Nr. 33). 

Persönliche AHV-Beiträge des Selbständigerwerbenden sind keine den Unternehmensgewinn 

schmälernden Gewinnungskosten im Sinn von § 27 Abs. 1 StG, weshalb die Unterlassung der 

Rückstellung für solche Beträge von vornherein nicht handelsrechtswidrig ist. Das Totalgewinnprinzip 

kann somit nicht angerufen werden. Eine unterlassene Rückstellung für AHV-Beiträge liesse sich 

bloss unter den gesetzlichen Voraussetzungen einer Revision gemäss § 155 StG nachholen (VGr 

23.3.2005 [SB.2004.00074] in www.vgrzh.ch = RB 2005 Nr. 84). 

Ein Selbständigerwerbender, der weder buchführungspflichtig ist noch freiwillig nach kaufmännischer 

Art Buch führt und für die zeitliche Zurechnung der übrigen Gewinnungskosten die Ist-Methode 

gewählt hat, muss auch die AHV-Beiträge nach dieser Methode deklarieren (RB 1994 Nr. 36). 

Die persönlichen AHV-Beiträge des Selbständigerwerbenden werden mit Bezug auf deren zeitliche 

Zurechnung (und Bemessung: VGr 19.12.1995 [SB.95.00001] = RB 1995 Nr. 38 = StE 1996 B 64.1 

Nr. 4 = ZStP 1996 S. 129) den Gewinnungskosten gleichgestellt. Der Zeitpunkt des Abzugs dieser 

Beiträge richtet sich deshalb nach der für den betreffenden Selbständigerwerbenden anwendbaren 

Methode der zeitlichen Zurechnung des Geschäftseinkommens (RB 1994 Nr. 36). Der Abzug von 

Geschäftsaufwendungen - und damit auch der bemessungsrechtlich gleichgestellten persönlichen 

AHV-Beiträgen des Selbständigerwerbenden - fällt indes nach Aufgabe der selbständigen 

Erwerbstätigkeit ausser Betracht (vgl. RB 1987 Nr. 23). 

Indes vertritt das Bundesgericht eine andere Rechtsauffassung (14.3.2008 [2A.128/2007]

www.bger.ch = StR 08 S. 630, zum Folgenden). Demnach steht dem Selbständigerwerbenden, sei 

es, dass er der Buchführungspflicht unterliegt, sei es, dass er freiwillig nach kaufmännischer Art Buch 

führt, hinsichtlich seiner persönlichen Sozialversicherungsbeiträge ein Wahlrecht bezüglich des 

Zeitpunkts der Verbuchung zu. Es spielt keine Rolle, ob diese Beiträge als Geschäftsunkosten gelten 

oder aber private Aufwendungen sind . Gemäss Art. 22 Abs. 2 der Verordnung über die Alters- und 

Hinterlassenenversicherung vom 31. Oktober 1947/1. März 2000 (AHVV) werden die Beiträge des 

Selbständigerwerbenden für jedes Beitragsjahr festgesetzt, wobei als Beitragsjahr das Kalenderjahr 

gilt. Massgebliche Bemessungsgrundlage bildet die rechtskräftige Veranlagung für die direkte 

Bundessteuer (Art. 23 Abs. 1 AHVV). Mithin können die definitiv geschuldeten Beiträge frühestens im 

Folgejahr ermittelt werden. Für das laufende (Beitrags-)Jahr sind die Beiträge daher als 

Akontobeiträge, mithin als vorläufige Zahlungen zu leisten (Art. 24 Abs. 1 AHVV). Vor diesem 

Hintergrund, so das Bundesgericht, könne der Steuerpflichtige wählen, ob er die Beiträge, 

gleichgültig ob provisorisch oder definitiv, im Zeitpunkt der Rechnungsstellung durch die 

Ausgleichskasse oder der Begleichung der Forderung verbuchen oder aber für das laufende Jahr 

eine (dem mutmasslich geschuldeten Betrag entsprechende) Rückstellung bilden will. Allerdings sei 

der Beitragspflichtige gehalten, die einmal gewählte Methode beizubehalten und streng und dauernd 

("avec rigueur et constance") anzuwenden. Dies ergibt sich bereits aus dem in Art. 959 OR 

verankerten Prinzip der Unternehmensfortführung sowie dem Gebot der Bilanzkontinuität (Karl Käfer, 

in: Berner Kommentar, 1981, Art. 959 N 452 ff. und 458 ff. OR). Demnach greift namentlich das 

Prinzip der materiellen Kontinuität, d. h. der Beibehaltung der für Bewertung und Verbuchung 

gewählten Methoden (Käfer, Art. 959 N 467 OR; Jean-Marc Rivier, in: Festschrift Zuppinger, 1989, S. 

408). An die einmal gewählte Methode ist der Buchführende gebunden; er darf sie nicht nach 

Belieben von einer zur andern Geschäfts- (und damit Steuer)periode austauschen. Ein Wechsel ist 

nur ausnahmsweise und aus beachtlichen objektiven (sachlichen) Gründen zulässig. Mit dieser 

überzeugenden und verbindlichen Rechtsprechung ist die sich durch unnötige und übermässige 

Strenge auszeichnende, wenig praktikable Praxis des Verwaltungsgerichts, wonach nur die 

Verbuchung nach der reinen Lehre nach Massgabe des Sollprinzips geboten und statthaft sein soll, 

überholt und obsolet (StRK 26.8.2008 [2 ST.2008.00187]). 

AHV-Pflicht für Kapitalgewinne/Erträge aus Geschäftsliegenschaften 

Die steuerbaren Kapitalgewinne auf Geschäftsliegenschaften unterliegen der AHV-Pflicht. Dies gilt 

ebenso für die laufenden Erträge (auch so sie ins "Liegenschaftenverzeichnis" transferiert wurden) 

und insbesondere für reversbehaftete Geschäftsliegenschaften bei Verpachtung (vgl. StE 2000 B 

23.1 Nr. 46 sowie BGr 28.4.2008 [9C_538/2007] www.bger.ch). 

Akteneinsicht und Steuergeheimnis/Amtsgeheimnis 

Unterliegen Akten - weil Drittpersonen betroffen sind - dem Steuergeheimnis, dürfen sie erst nach 

einer Güterabwegung offengelegt werden. Wird die Akteneinsicht verweigert, kann zum Nachteil der 

steuerpflichtigen Person auf diese Akten nur abgestellt werden, so ihr von dem für die Sache 

wesentlichen Inhalt Kenntnis gegeben und Gelegenheit gegeben wurde, hiezu Stellung zu nehmen 

(vgl. BGr 1.9.2008 [2C_160/2008] www.bger.ch). 

Amtssprache deutsch 

Weil die Amtssprache im Kanton Zürich Deutsch ist, besteht kein Anspruch darauf, in einer anderen 

Sprache mit den Behörden zu verkehren. Auf fremdsprachige Eingaben (bzw. Dokumente) ist 

deshalb - nach entsprechender Androhung bei Säumnis - nicht einzutreten (vgl. RB 1992 Nr. 36). 

Androhung/Drohung 

Das Inaussichtstellen nachteiliger Folgen, die das Gesetz für ein bestimmtes Verhalten vorsieht, stellt 

keine "Drohung" dar (BGr 22.6.2007 [2D.50/2007] www.bger.ch). 

Antizipierte Beweiswürdigung 

Das Beweisverfahren ist zu schliessen, wenn die Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache 

betreffen oder offensichtlich untauglich sind oder wenn die Einschätzungsbehörde aufgrund bereits 

abgenommener Beweise ihre Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür in vorweggenommener 

Beweiswürdigung annehmen kann, dass ihre Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht 

geändert würde (so genannte antizipierte oder vorweggenommene Beweiswürdigung, vgl. BGE 125 I 

127 E.6c/cc, mit Hinweisen). 

Die Steuerbehörde kann ohne Verletzung des rechtlichen Gehörs auf die Abnahme von angebotenen

Beweisen verzichten (vgl. BGE 122 II 464 E. 4a S. 469), wenn sie sich aufgrund der bereits 

erhobenen Beweise ihre Úberzeugung gebildet hat und ohne Willkür in antizipierter Beweiswürdigung 

annehmen kann, dass ihre Überzeugung durch weitere Beweismassnahmen nicht geändert würde 

(BGE 131 I 153 E. 3 S. 157). (Vgl. zum Ganzen: BGr 28.4.2008 [2A.103/2007 / 2C_715/2007] 

www.bger.ch). 

Auflagefrist 

Die Fristen zur Erfüllung von Auflagen sowie die Termine für Besprechungen (Vorladungen) und die 

Fristen zur Stellungnahme zu einem Einschätzungsvorschlag werden von den Steuerbehörden 

angesetzt. Über die Fristendauer bestehen keine Vorschriften. In der Praxis gebräuchlich ist eine 

Dauer von zehn Tagen (Schärrer, Verfahrensrecht zur Steuereinschätzung, 1981, S. 87). 

Aufwandeinschätzung bei Selbständigerwerbenden 

Das Einkommen Selbständigerwerbender ist grundsätzlich auf direktem Weg zu ermitteln (vgl. RB 

1984 Nr. 42). Nur wenn einfache Verhältnisse vorliegen, führt auch bei diesen Steuerpflichtigen eine 

Aufwandeinschätzung zu einem richtigen Resultat (vgl. StRK III, 3.4.1994 = ZStP 1994 S. 189 ff.). 

So einfache Verhältnisse vorliegen, kann auch bei Selbständigerwerbenden eine 

Aufwandeinschätzung, d. h eine indirekte Einkommensermittlung zum richtigen Resultat führen (vgl. 

StRK III, 3.4.1994 = ZStP 1994 S. 189 ff.). Zudem drängt sich bei Selbständigerwerbenden eine 

Aufwandeinschätzung auf, so die Quelle zusätzlicher (nichtdeklarierter) Einkünfte nicht in der 

ausgewiesenen selbständigen Erwerbstätigkeit, sondern anderweitig vermutet werden; dies ist 

namentlich der Fall, so eine mit der Vermögensentwicklung korrespondierende Reingewinnschätzung 

aufgrund der allgemeinen Erfahrung als nahezu unmöglich erscheint oder wo bei Ehepaaren der eine 

Ehegatte keine Erwerbseinkünfte ausweist. 

Die Einschätzungsbehörden dürfen auch über eine formell einwandfrei geführte Buchhaltung hinweg 

zur Schätzung schreiten, wenn der Pflichtige den Widerspruch zwischen dem buchmässig 

ausgewiesenen Betriebsergebnis und dem übrigen Einkommen einerseits und dem Privatverbrauch 

andererseits nicht erklären kann oder wenn das Buchergebnis nach den Einschätzungserfahrungen 

unmöglich erscheint (RB 1961 Nr. 56). (Wenig überzeugend in Frage gestellt durch StRK I vom 

21.8.2003 [1 ST.2003.96.]; vgl. auch BGr 23.11.04 [2A.426/2004] www.bger.ch.) 

Ausscheidung: Sonderabzug bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten 

Der Doppelverdienerabzug knüpft zwar an die Tatsache der Erzielung von Erwerbseinkünften (in 

einem bestimmten Mindestmass) durch beide Gatten an. Doch hat der Gesetzgeber dessen Höhe 

nicht mit Blick auf den Umfang dieser Einkünfte festgesetzt, sondern vielmehr unter Berücksichtigung 

der durch die Doppelerwerbstätigkeit anfallenden erhöhten Lebenshaltungskosten beider Ehegatten, 

welche ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit insgesamt mindern. Daher beschlägt der Abzug deren 

gesamtes Einkommen und ist nicht allein ihren Erwerbseinkünften zurechenbar. Er erweist sich 

infolgedessen als anorganischer, allgemeiner Abzug und ist bei geteilter Steuerhoheit im Sinn der 

Bestimmung von § 6 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz StG proportional nach Massgabe des jeweils in den 

beteiligten Staaten steuerbaren Einkommens der Ehegatten zu verlegen (VGr 3.3.2004 

[SB.2003.00057]). 

Auto: Privatanteil bei S und Arbeitnehmern 

StP 2004 und 2005: 

Für die private Nutzung des Geschäftsautos (d. h. von Fahrzeugen, die überwiegend geschäftlich 

genutzt werden) ist ein Privatanteil von 1 % des Kaufpreises (bzw. des Baraufpreises bei 

Leasingfahrzeugen) je Monat (mind. jedoch Fr. 150 im Monat) vorzusehen (vgl. ZStB I 12/500) 

Ab StP 2006: 

Für die private Nutzung des Geschäftsautos (d. h. von Fahrzeugen, die überwiegend geschäftlich 

genutzt werden) ist ein Privatanteil von 0,8 % des Kaufpreises (bzw. des Baraufpreises bei 

Leasingfahrzeugen) je Monat (mind. jedoch Fr. 150 im Monat) vorzusehen (vgl. ZStB I 12/501 und 

Merkblatt EStV N 1/2007) 

Autokosten: Kilometerpauschale bei Unselbständigerwerbenden 

Der pauschale Abzug der Fahrkosten für beruflich bedingte, vom Arbeitgeber nicht ersetzte 

Autokosten des unselbständig Erwerbenden gelangt namentlich dann nicht (mehr) zur Anwendung,

wenn die Arbeitsstätten häufig wechseln und/oder vom Wohnort weit entfernt liegen. Dort würde die 

Pauschale Verzerrungen bewirken und nicht mehr den an sich massgeblichen berufsbedingten 

Aufwendungen entsprechen. (StRK II vom 26.6.91; Der Steuerberater, 8. Jahrgang, S. 143 und 

Steuer Revue 1992, S. 437.) Teilweise - in Bezug auf langen Arbeitsweg - korrigiert durch RB 1998 

Nr. 137. 

Fahrkosten sind grundsätzlich nur bis zur Höhe der Kosten abziehbar, welche bei einem 

Wochenaufenthalt am Arbeitsort entstehen. Ein Arbeitsweg von 185 km (370 km pro Tag) ist 

ungewöhnlich und beeinträchtigt zudem die Lebensqualität des Pflichtigen. In einem solchen Fall 

kann der Pflichtige nur diejenigen Kosten in Abzug bringen, welche bei einem entsprechenden 

Sachverhalt normalerweise anfallen und das sind die Kosten für einen Wochenaufenthalt (BGr 

14.5.1996 [2A.479/1995]; vgl. auch BGr 26.10.2004 [2A.224/2004] in www.bger.ch = StR 2005 S. 

122). 

Bei einem ungewöhnlich langen Arbeitsweg, der die Lebensqualität des Steuerpflichtigen nicht 

unerheblich beeinträchtigt, können nur die Kosten in Abzug gebracht werden, welche bei einem 

entsprechenden Sachverhalt normalerweise anfallen und das sind die Kosten für einen 

Wochenaufenthalt (BGr 14.5.1996 [2A.479/1995]; vgl. auch BGr 26.10.2004 [2A.224/2004] 

www.bger.ch = StR 2005 S. 122). 

Baukreditzinsen 

Baukreditzinsen sind Zinsen auf Darlehen, die der Finanzierung eines Neubaus (oder Umbaus) 

dienen und nach Massgabe des Baufortschritts für die Bezahlung der Bauunternehmer und - 

handwerker im Rahmen eines bestimmten Bauprojekts verwendet werden (vgl. StE 1996 B 27.2 Nr. 

18 und 1996 B 44.13.7 Nr. 10). Ob dieses Darlehen dabei technisch bei der Bank als "Baukredit" 

abgewickelt wird, ist für die steuerliche Behandlung unerheblich. Landkredit- und Baukreditzinsen 

sind bei der Bundessteuer Baukosten und als solche nicht abzugsfähig (S BGE DBSt Nr. 791 = StE 

1996 B 27.2 Nr. 18 = ASA 65 S. 750). 

Beitrag 3. Säule a: 20 % Erwerbseinkommen nach AHV-Beiträgen 

Der steuerlich anerkannte Abzug für Beiträge an die 3. Säule a bemisst sich nach dem gesamten 

Erwerbseinkommen aus selbständiger und unselbständiger, haupt- und nebenberuflicher 

Erwerbstätigkeit gemäss Steuererklärung, also nach dem Erwerbseinkommen nach Abzug der 

AHV/IV/EO/ALV-Beiträge. Ein allfälliger Verlustvortrag wird nicht berücksichtigt. Bei 

vorübergehendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit treten die entsprechenden 

Erwerbsausfallentschädigungen (für Militärdienst, Taggelder aus Arbeitslosen-, Kranken-, Unfall- und 

Invalidenversicherung) an die Stelle des Erwerbseinkommens (Ziff. 189 sexies Abs. 3 DA aStG; vgl. 

auch KS EStV Nr. 2 vom 31.1.1986 zu Direkte Bundessteuer Periode 1987/88 sowie KS EStV 2008 

Nr. 18 vom 17.7.2008 [= ZStB II 75/312]). 

Beitrag 3. Säule a (und Sonderabzug) bei Ersatzeinkommen 

Ein Ersatzeinkommen kann für die Berechnung des massgeblichen Erwerbseinkommens bzw. 

Prüfung der Voraussetzungen zum Abzug von Beiträgen an die 3. Säule a oder des Sonderabzuges 

bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten nur berücksichtigt werden, so dieses nur vorübergehend erzielt 

wird (vgl. Ziff. 189 sexies Ziff. 3 DA aStG sowie RB 1996 Nr. 31). 

Werden auf der ALV-Taggeldentschädigung BVG-Prämien in Abzug gebracht, ist der kleine 

Grenzbetrag 3. Säule a abzugsfähig. 

Beitrag 3. Säule a bei Arbeitslosigkeit 

Eine Person, die Arbeitslosenentschädigung bezieht, kann Beiträge in die Säule 3a einbezahlen, 

denn die Arbeitslosenentschädigung gilt als Ersatzeinkommen zum Erwerbseinkommen (siehe 

Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV "Steuerliche Behandlung von 

Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a", S. 3, Ziffer 5.1; siehe auch Anwendungsfall B.2.1.1 

im Ordner "Vorsorge und Steuern" der Schweizerischen Steuerkonferenz, Verlag Cosmos, 

Muri/Bern, 2008). Die Beitragszahlungen können solange weitergeführt werden, wie eine 

Arbeitslosenentschädigung bezogen wird. Da Bezüger und Bezügerinnen von 

Arbeitslosenentschädigung obligatorisch bei der BVG-Auffangeinrichtung für die Risiken Invalidität 

und Tod versichert sind, können sie Beitragszahlungen in die Säule 3a von jährlich maximal 6'566 

Franken (Stand 2009) abziehen (siehe Art. 7 Abs. 1 Bst. a BVV 3). Im Jahr, in dem der Anspruch auf 

die Arbeitslosenentschädigung erlischt, können sie den Höchstbetrag abziehen, auch wenn sie nur

während einigen Monaten eine Entschädigung bezogen haben (siehe Art. 7 Abs. 4 BVV 3). Die 

gesamte jährliche Arbeitslosenentschädigung muss allerdings mindestens 6'566 Franken betragen. 

Es ist also nicht möglich, höhere Beitragszahlungen als die Arbeitslosenentschädigung selbst in 

Abzug zu bringen. Ausserdem muss der Höchstbetrag von 6'566 Franken bereits vor Erlöschen des 

Anspruchs auf die Arbeitslosenentschädigung einbezahlt worden sein. Die Beitragszahlungen in die 

Säule 3a sollten also nicht bis zum Jahresende aufgeschoben werden. Sobald der Anspruch auf 

Arbeitslosenentschädigung erlischt, sind keine weiteren Beitragszahlungen in die Säule 3a mehr 

möglich, weil dann kein AHV-pflichtiges Einkommen mehr vorhanden ist (siehe Anwendungsfall 

B.2.1.5 im Ordner "Vorsorge und Steuern"). Auch bereits ausgesteuerte Personen können keine 

weiteren Beiträge in die Säule 3a einbezahlen, wenn sie nicht wieder eine selbständige oder 

unselbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen. Eine kurz vor der Aussteuerung stehende Person, die 

noch im selben Jahr eine selbständige Tätigkeit aufnimmt, kann Beitragszahlungen in die Säule 3a 

noch bis zu 20 % ihres selbständigen Erwerbseinkommens, aber höchstens 32'832 Franken (Stand 

2009) für das ganze Jahr abziehen, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung angeschlossen ist (siehe 

Art. 7 Abs. 1 Bst. b BVV 3; siehe auch Anwendungsfall B.2.3.3 im Ordner "Vorsorge und Steuern"; 

zum Ganzen: Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 111 des BSV, Ziff. 686). 

Beitrag 3. Säule a von Verheirateten (bei Mitarbeit) 

Bei Mitarbeit des einen Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten kann ein 

Abzug für die 3. Säule a nur beansprucht werden, sofern nachgewiesen wird, dass die Mitarbeit die 

eheliche Beistandspflicht übersteigt und auf einem Arbeitsverhältnis beruht, mithin die Beiträge an 

Sozialversicherungen (AHV, IV, EO, ALV, UVG) nach den für Arbeitnehmer geltenden Regeln 

abgerechnet werden (Ziff. 189 septies Abs. 2 DA aStG). 

Beitrag 3. Säule a: Rückforderung überhöhte Beiträge 

Steuerlich nicht anerkannte, d. h. überhöhte Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen der 3. Säule a 

können beim Vorsorgeträger (Bankstiftung, Versicherungsgesellschaft) zurückgefordert werden. Zu 

dieser Rückzahlung sind die Vorsorgeträger sowohl berechtigt, als auch verpflichtet. Die dafür 

notwendige steueramtliche Bescheinigung kann nach Eintritt der Rechtskraft der Einschätzung (30 

Tage nach Zustellung des Einschätzungsentscheides bzw. der Steuerrechnung) bei der 

Steuerbehörde angefordert werden. Dabei ist zu beachten, dass bei späterer Fälligkeit einer 

Kapitalleistung aus der 3. Säule a, diese ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der 

Beiträge zur Besteuerung gelangt. 

Berufsauslagen: Nicht-finale, d. h. kausale Berufskosten 

(z. B. Schadenersatz/Haftpflichtforderungen) 

Unter die übrigen erforderlichen Berufskosten im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG können gemäss 

der Praxis auch erwerbsbezogene Schadenersatzleistungen fallen. Dabei ist zu berücksichtigen, 

dass der Begriff der Berufskosten laut Art. 26 DBG nicht nur sog. finale Aufwendungen umfasst, die 

unmittelbar für die Erzielung des Einkommens getätigt werden und mit ihr in einem direkten 

ursächlichen Zusammenhang stehen. Abzugsfähig sind unter Umständen auch "kausale Kosten" (d. 

h. solche, die nicht zum Zwecke der Einkommenserzielung gemacht werden, sondern eine Folge der 

beruflichen Tätigkeit sind), wenn sie direkt durch die berufliche Tätigkeit verursacht werden. Diesfalls 

geht es also um willensunabhängige Ausgaben infolge Eintritts eines mit der Erwerbstätigkeit 

verbundenen, nicht ohne weiteres vermeidbaren Risikos. Diese Voraussetzungen können nicht nur 

bei Kausalhaftungen erfüllt sein, sondern unter Umständen auch in Fällen der Verschuldenshaftung, 

z. B. bei der Organhaftung des Verwaltungsrats einer Aktiengesellschaft. Als genügend engen 

Zusammenhang zwischen dem Beruf und dem zu leistenden Schadenersatz verlangt die Praxis ein 

Betriebsrisiko, das derart eng mit der Erwerbstätigkeit verbunden ist, dass es bei deren Ausübung in 

Kauf genommen werden muss. Das Herbeiführen des ersatzpflichtigen Schadens bildet somit einen 

Teil des Risikos, welches die Einkommenserzielung gewöhnlich mit sich bringt, und erscheint als 

eine nicht ohne weiteres vermeidbare Begleiterscheinung davon. In diesem Fall wird auch die für die 

Besteuerung massgebliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen durch das betreffende 

Risiko begrenzt. Nicht abzugsfähig sind hingegen Zahlungen, deren Ursache den Rahmen dessen 

sprengt, was noch als mit der Ausübung der Erwerbstätigkeit üblicherweise verbundenes Risiko 

gelten kann, z. B. wenn eine Verschuldenshaftung auf einem krassen und aussergewöhnlichen 

Fehlverhalten beruht bzw. grobfahrlässig oder sogar absichtlich herbeigeführt worden ist. Unter 

denselben Bedingungen können auch keine geschäftsmässig begründeten Rückstellungen akzeptiert 

werden (BGr 16.12.2008 [2C_566/2008] mit Hinweisen).

Berufsauslagen 

(u. a.: Umweg zur Kinderkrippe; keine Autokosten statt öV) 

Notwendig sind Kosten, die ihren Grund in der beruflichen Tätigkeit haben, unbekümmert darum, ob 

sie objektiv vermeidbar gewesen sind. Dagegen sind Ausgaben nicht abzugsfähig, die vorwiegend 

mit der allgemeinen Lebenshaltung zusammenhängen. Als berufsnotwendig erscheint daher nicht 

jede Auslage, welche im weiteren Sinn ihren Grund im Arbeitsverhältnis hat. Verlangt wird darüber 

hinaus ein qualifiziert enger, d. h. rechtlich erheblicher (wesentlicher) Zusammenhang zwischen Art, 

Grund und Zweck der Ausgabe einerseits und der Natur der beruflichen Tätigkeit anderseits. Daher 

sind Ausgaben, welche in allgemeiner Weise mit der Berufsausübung zusammenhängen, auch wenn 

sie eine Erwerbstätigkeit erst ermöglichen oder hierzu befähigen, mangels qualifiziert engem, 

wesentlichem Zusammenhang zu einer bestimmten beruflichen Tätigkeit keine Berufsauslagen im 

Sinn des Gesetzes, sondern nicht abzugsfähige private Lebenshaltungskosten. Der dem privaten 

Lebensbereich zuzuordnende Umweg für die Unterbringung eines Kindes im Rahmen des 

Arbeitswegs muss bei der Beurteilung der Voraussetzungen für die Gewährung eines 

Fahrtkostenabzugs als Berufskostenabzug ausser Acht gelassen werden (StRK III vom 16.5.2002 

[3 ST.2002.95] mit Verweisungen). 

Berufsauslagen/Berufskosten Unselbständigerwerbender 

Abzugsfähig sind gemäss § 25 und 26 StG (vgl. hiezu auch Ziff. 144 und 145 DA aStG) die für die 

Ausübung des Berufes in unselbständiger Stellung notwendigen bzw. erforderlichen Aufwendungen 

(sog. Berufsauslagen oder Berufskosten). 

Für die "weiteren Berufsauslagen", wie z. B. Berufskleider, Berufswerkzeuge, Fachliteratur, privates 

Arbeitszimmer etc. können Steuerpflichtige ab Steuerperiode 2001 pauschal 3 % des Nettolohnes, 

mindestens jedoch Fr. 1'900 und höchstens Fr. 3'800 im Jahr in Abzug bringen (sog. 

Berufspauschale; ZStB I 17/201 bzw. 17/202 Ziff. I.3.). 

Berufsauslagen (pauschale) bei Neben- oder Teilzeitbeschäftigungen 

Von einer Nebenbeschäftigung oder einem Nebenerwerb in unselbständiger Stellung kann bei einem 

Beschäftigungsgrad bis ca. 25 % ausgegangen werden. Diesfalls können i. d. R. die Berufsauslagen 

mit einem Pauschalansatz von 20 % der Einkünfte aus der Nebenbeschäftigung, mindestens jedoch 

(ab Steuerperiode 2007) Fr. 800 und höchstens Fr. 2'400 in Abzug gebracht werden (vgl. StRK III 

7.4.2008 [3 ST.2007.386]). 

Für eine regelmässig im Nebenberuf ausgeübte Teilzeitbeschäftigung, d. h. ab einem 

Beschäftigungsgrad von ca. 25 %, gelangen die aufgrund des Beschäftigungsumfanges angemessen 

gekürzten Berufskosten bzw. Pauschalansätze zur Anwendung. (Vgl. Verordnung EFD über den 

Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 

10.2.1993 = ZStB II 63/010 Art. 7 Ziff. 2 sowie StRK II 22.7.2003 [2 ST.2003.219 und 

2 ST.2003.220].) Dies gilt ebenso für eine lediglich während eines Teils des Jahres ausgeübte 

Vollzeitbeschäftigung. (Vgl. Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen 

Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10.2.1993 = ZStB II 63/010 Art. 7 Ziff. 2 sowie 

VGr BS 17.3.1998 in BStPra 15 S. 153.) Wohl vertritt die StRK I in ihrem Entscheid vom 26.1.2005 

mit wenig überzeugender Begründung eine andere Meinung (StRK I 26.1.2005 [1 ST.2004.293]). Der 

Begriff der Berufskosten kann indes unter dem Geltungsbereich des Steuerharmonisierungsgesetzes 

im kantonalen Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer 

(vgl. Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über den Abzug von Berufskosten der 

unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10.2.1993 [SR 642.118.1]). 

Eine andere Auslegung würde dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen und 

die mit dem Erlass des Steuerharmonisierungsgesetzes angestrebte Vereinfachung der 

Rechtsprechung vereiteln (vgl. BGr 2.2.2005 [2A.480/2004] = S BGE DBSt Nr. 906 = StE 2005 A 

23.1 Nr. 10 sowie BGr 15.7.2005 [2A.683/2004] in www.bger.ch). 

Vorbehalten bleibt der Nachweis höherer effektiver Berufsauslagen durch den Steuerpflichtigen; 

soweit die Berufsauslagen vom Arbeitgeber vergütet werden, steht dem Steuerpflichtigen kein Abzug 

zu. 

In der Einschätzungspraxis gelangt jedoch - z. G. des Steuerpflichtigen - auch bei 

Teilzeitbeschäftigungen die Spesenpauschale für Nebenbeschäftigungen zur Anwendung. 

Die allgemeine Berufspauschale (bzw. der entsprechende Minimum- und Maximumansatz) sowie die 

Weiterbildungspauschale ist bei Teilzeitbeschäftigungen nach Massgabe des Beschäftigungsgrades

und bei nicht ganzjährig ausgeübter Erwerbstätigkeit nach Massgabe der Beschäftigungsdauer zu 

kürzen. 

Berufsauslagen: Zusätzliche Nebenerwerbspauschale für VR-Honorar bei Aktionärsdirektoren 

Für Auslagen infolge Ausübung einer Nebenbeschäftigung in unselbständiger Stellung können 

pauschal 20 % der entsprechenden Einkünfte (ab Steuerperiode 2007 mindestens jedoch Fr. 800 

und höchstens Fr. 2'400) als Berufskosten in Abzug gebracht werden. Eine Nebenbeschäftigung im 

steuerlichen Sinne liegt auch vor, so im Hauptberuf keine Erwerbstätigkeit ausgeübt wird (vgl. RB 

1969 Nr. 25) und unterscheidet sich von einer teilzeitlich ausgeübten Erwerbstätigkeit vorab im 

Beschäftigungsgrad, wobei die Grenze nach der Einschätzungspraxis bei 20 % (einer 

Vollbeschäftigung) zu ziehen ist. Es ist zwar nicht gänzlich ausgeschlossen, dass eine Haupt- und 

eine Nebenbeschäftigung beim gleichen Arbeitgeber ausgeübt wird (so VGr [SB 40/1978] vom 

13.9.1978 = Präjudizien 1978 Nr. 21 im Falle eines Schulabwartes, der zusätzlich als Vereinsabwart 

tätig wurde), die Nebenbeschäftigung zeichnet sich indes grundsätzlich dadurch aus, dass sie 

ausserhalb des übertragenen Aufgabenkreises (z. B. mit besonderem Arbeitsort, Benützung 

besonderer Einrichtung, Beizug von Hilfskräften, Studium besonderer Literatur, besonderer 

Weiterbildung, Benützung besonderer Berufskleider, besonderer Verlegung der Arbeitszeit) ausgeübt 

wird (vgl. RB ORK 1959 Nr. 28). Bei mit der Geschäftsführung betrauten und meist auch im 

Verwaltungsrat einsitzenden Aktionären (sog. Aktionärsdirektoren) kann aufgrund der Personalunion 

kaum zwischen ihrer operativen (geschäftsführenden) und der dem Verwaltungsrat vom Gesetzgeber 

zugedachten Aufgaben der Oberleitung der Gesellschaft unterschieden werden. Vielmehr handelt es 

sich in der inner- wie auch ausserbetrieblichen Wahrnehmung um ein- und dieselbe Tätigkeit wie sie 

in grösseren Gesellschaften etwa vom Verwaltungsratsdelegierten oder allenfalls vollamtlich tätigen 

Verwaltungsratspräsidenten wahrgenommen wird. Ein (zusätzlicher) Abzug pauschaler Berufskosten 

für die Nebenbeschäftigung fällt daher für solche Personen ausser Betracht; die entsprechend 

anfallenden Berufskosten sind mit derjenigen für die Haupttätigkeit abgegolten. 

Berufsauslagen bei Miterwerb (mit Lohnausweis) 

In der Einschätzungspraxis werden Berufspauschalen nicht gewährt, wenn - mit oder ohne 

Untersuchung - feststeht, dass keine Aufwendungen angefallen sind, so ausdrücklich für den Fall der 

Kostenübernahme durch den Arbeitgeber: Ziffer III. der Verfügung der Finanzdirektion über die 

allgemeine Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbständigerwerbender vom 10.12.90, ZStB I A 

Nr. 20/25 (Entscheid Steuer-Rekurs- kommission IV des Kantons Zürich vom 7.9.94 i. S. P. & U. B. 

[IV 3/1994]). Teilweise korrigiert durch StE 1999 ZH B 22.3 Nr. 68 = RB 1999 Nr. 136. 

Berufskleider 

Die Auslagen für die Anschaffung von Kleidern und Wäsche gehören im Allgemeinen zu den nicht 

abzugsfähigen Kosten der Lebenshaltung. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn für die Kleider mit 

Rücksicht auf die berufliche Stellung mehr als üblich aufgewendet wird. Eine Ausnahme ist nur für 

jene Berufsleute zu machen, die ausschliesslich zu Berufs- und Arbeitszwecken dienende 

Berufskleider, wie Berufsmäntel, Berufsschürzen, Gummistiefel, Frack für Kellner usw., anschaffen 

müssen. Wird beispielsweise mit Rücksicht auf die berufliche Stellung, aber auch auf den 

gesellschaftlichen Stand, Wert auf besonders gepflegte und kostspielige Kleidung gelegt, so kann 

hierfür kein Abzug beansprucht werden (RB 1983 Nr. 41). 

Die Auslagen für die Anschaffung von Kleidern gehören im Allgemeinen zu den nicht abzugsfähigen 

Kosten der Lebenshaltung; ein Abzug kommt nur dann in Frage, wenn deren Anschaffung notwendig 

und ausschliesslich zu Berufs- oder Arbeitszwecken erfolgt (VGr 24.3.1983 [SB 69/1982]). Dies trifft i. 

d. R. nur auf Kleidungsstücke zu, die von ihrer Art und Beschaffenheit her für eine private 

Verwendung ungeeignet sind, wie z. B. Berufsmäntel, Berufsschürzen, Gummistiefel, Frack für 

Kellner usw. (vgl. RB 1983 Nr. 41). 

Beweisgrad 

In Bezug auf den Beweisgrad gilt Folgendes: Grundsätzlich darf eine Verwaltungsbehörde bzw. ein 

Gericht Tatsachen erst als bewiesen annehmen, wenn der volle Beweis erbracht ist. Da absolute 

Gewissheit häufig nicht erlangt werden kann, ist dies bereits dann der Fall, wenn die entscheidende 

Behörde vom Vorhandensein der zu beweisenden Tatsache derart überzeugt ist, dass das Gegenteil 

als unwahrscheinlich erscheint. Unter Umständen reicht sogar bereits der Beweisgrad der 

überwiegenden Wahrscheinlichkeit (Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar zum 

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999, § 7 N. 7; Alfred Kölz/Isabelle

Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. A., Zürich 1998, Rz. 289; 

René Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, 

Basel/Frankfurt a. M. 1990, Nr. 88 B I; zum Ganzen: VGr 17.9.2008 [VB.2008.00099] www.vgrzh.ch). 

Beweislast/Beweisregel/Auskunfts- und Mitwirkungspflicht 

Aufgrund der allgemeingültigen Regeln zur Beweislastverteilung, sind Tatsachen, die die Steuerlast 

vermindern oder aufheben, vom Steuerpflichtigen zu beweisen (Schärrer, Verfahrensrecht zur 

Steuereinschätzung, 1981, S. 26, RB 1977 Nr. 60 und RB 1987 Nr. 35). Eine nicht zu beseitigende 

Unklarheit schlägt dabei zum Nachteil des Steuerpflichtigen aus (RB 1976 Nr. 77). 

Ein steuermindernder Sachverhalt ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Eine nicht zu 

beseitigende Unklarheit schlägt dabei zum Nachteil des Steuerpflichtigen aus (RB 1976 Nr. 77). 

Der Steuerpflichtige hat den Steuerbehörden schriftlich oder mündlich nur insoweit Auskunft zu 

erteilen, als dies für seine Einschätzung notwendig ist (RB 1969 Nr. 32). Die Mitwirkungspflicht ist 

hinsichtlich der Einschätzung massgebenden tatsächlichen Verhältnisse jedoch grundsätzlich 

unbeschränkt (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 1969, N. 3 zu § 

72). 

Steuerbegründende Tatsachen sind grundsätzlich durch die Steuerbehörde nachzuweisen (RB 1990 

Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). 

Auflagen: Geeignet, notwendig und zumutbar 

Die Steuerbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und 

richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (§ 132 Abs. 

1 StG). Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu 

ermöglichen. Er muss auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich 

Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden 

über den Geschäftsverkehr vorlegen § 135 Abs. 1 und 2 StG). Nach dem 

Verhältnismässigkeitsgrundsatz müssen die Mitwirkungshandlungen, welche die Steuerbehörde 

vom Mitwirkungspflichtigen fordert, nicht nur geeignet sein, den rechtserheblichen Sachverhalt 

abzuklären, sondern hierzu auch notwendig und dem Mitwirkungspflichtigen zumutbar sein 

(Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 16). Die von den 

buchführungspflichtigen Selbständigerwerbenden zu erstellenden Aufzeichnungen sind 

unabhängig von einer Aufforderung der Steuerbehörde auszufertigen und müssen zum Zeitpunkt 

des Veranlagungsverfahrens bereits bestehen. Sie sind zudem als Beilage zur Steuererklärung 

einzureichen und nicht erst auf Verlangen der Veranlagungsbehörde zu beschaffen (S BGE DBSt 

Nr. 848 = StE 2000 A 21.14 Nr. 13 mit Hinweisen). 

Beweislastumkehr 

Für die Tatsachenfeststellung im Einschätzungs- und Steuerjustizverfahren gilt die allgemeine 

Beweislastregel, dass die Steuerbehörde die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen 

nachzuweisen hat, während dem Steuerpflichtigen der Nachweis derjenigen Tatsachen obliegt, 

welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum 

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1999, § 132 N. 141, mit Verweisungen). Die allgemeine 

Beweislastregel wird immer dann durchbrochen, wenn für das Vorhandensein einer Tatsache eine 

(widerlegbare) gesetzliche oder natürliche Vermutung spricht (Martin Zweifel, in: Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 1997, Art. 46 N. 5 ff. StHG). Solche Vermutungen bewirken 

eine Umkehr der Beweislast (vgl. Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im 

Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 111) mit der Folge, dass die an und für sich beweisbelastete 

Partei nicht nur von der strikten Beweisführung entbunden wird, sondern dass sie vorläufig oder 

endgültig von der sie diesbezüglich treffenden (Haupt-)Beweislast befreit wird 

(Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., § 132 N. 145). Dreht sich der Streit um Abzüge, mithin um 

steuermindernde Tatsachen, so hat der Steuerpflichtige im Rechtsmittelverfahren nach der 

allgemeinen Beweislastregel die massgeblichen Tatsachen, die den geltend gemachten Auslagen 

zugrunde liegen, mittels einer substanziierten Sachdarstellung in der Weise darzutun, dass bereits 

gestützt darauf - unter dem Vorbehalt der Beweiserhebung - die rechtliche Beurteilung der 

Abzugsfähigkeit solcher Aufwendungen möglich ist. Überdies obliegt es dem Steuerpflichtigen, die 

zum Beweis seiner Darstellung erforderlichen Beweismittel einzureichen oder zumindest 

ausdrücklich anzubieten (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., § 147 N. 47, mit Verweisungen). Anders 

verhält es sich hingegen, wenn zugunsten des Steuerpflichtigen eine gesetzliche oder natürliche 

Vermutung für das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen von Abzügen spricht: Diesfalls

obliegt den Steuerbehörden der Hauptbeweis, dass die Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit 

dennoch nicht gegeben sind, und steht dem Steuerpflichtigen diesbezüglich der Gegenbeweis offen 

(Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., § 132 N. 147). 

Beweislastumkehr so nur Höhe der Leistung des Aktionärs bestritten 

Macht die Steuerbehörde geltend, ein Rechtsgeschäft zwischen der Gesellschaft und dem Aktionär 

halte dem Drittvergleich nicht stand, gestaltet sich die Beweislastregelung wie folgt (vgl. VGr 

14.7.1999 = StE 1999 B 72.14.2 Nr. 23; Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im 

Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 111 f., auch zum Folgenden): Ist streitig, ob einer Leistung 

der steuerpflichtigen Aktiengesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs 

gegenüberstehe, trägt die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen 

Gegenleistung. Denn die Leistung der Aktiengesellschaft ist nur dann geschäftsmässig begründet 

und damit steuermindernd, wenn ihr eine Gegenleistung entspricht. Ist eine Gegenleistung des 

Aktionärs an die Gesellschaft vorhanden und umstritten, ob zwischen den Leistungen ein 

offensichtliches Missverhältnis bestehe und ob deshalb auf eine verdeckte Gewinnausschüttung 

geschlossen werden dürfe, hat die Steuerbehörde aufgrund ihrer Untersuchungen den 

steuerbegründenden Umstand des offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Leistung und 

Gegenleistung aufzuzeigen, mithin darzutun, dass eine Leistung der Gesellschaft ganz oder teilweise 

nicht geschäftsmässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25; vgl. 

Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, Bern 1969, § 45 N. 

82). Dabei dürfen die Anforderungen an den Nachweis der Steuerbehörde naturgemäss nicht allzu 

hoch angesetzt werden. Es genügt vielmehr, dass sie den behaupteten Sachverhalt glaubhaft macht 

bzw. dass sich dieser in sachgemässer Würdigung der Verhältnisse als sehr wahrscheinlich erweist 

(vgl. StRK I 16.12.1991, R 148/90). Diesfalls obliegt es alsdann der steuerpflichtigen Gesellschaft, 

die begründete Vermutung zu entkräften und den Gegenbeweis für die geschäftsmässige 

Begründetheit der streitigen Leistung zu erbringen (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § 45 N. 

83 f). Die Begünstigungsabsicht des Leistungserbringers darf bei alledem in der Regel ohne 

besonderen Nachweis der Steuerbehörden vorausgesetzt werden (vgl. VGr 24.11.1977 = ZBI 1978, 

265 = ZR 1978 Nr. 59; Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § 45 N. 84). (Zum Ganzen: StRK II 

24.4.2003 [1 ST.2001.557].) 

Beweisofferte und Verweigerung der Beweisabnahme 

Tatsachenvorbringen, Begehren um persönliche Befragung und Beweisanträge des Steuerpflichtigen 

binden die Steuerbehörde nicht. Diese kann sie zurückweisen, wenn sie ihr zur 

Sachverhaltsabklärung nicht rechtserheblich oder ungeeignet erscheinen oder wenn ihr die 

Beweisabnahme nicht zugemutet werden kann (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im 

Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 19). Grundsätzlich kann ohne Willkür auf eine 

Beweisabnahme verzichtet werden, so der der Steuerpflichtige ein für die Sachverhaltsabklärung von 

vorneherein untaugliches Beweismittel einreicht oder offeriert (vgl. StE 1993 B 93.3 Nr. 4). 

Beweiswürdigung, antizipierte 

Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) gebietet insbesondere, rechtzeitig und 

formrichtig angebotene Beweismittel abzunehmen, es sei denn, diese beträfen eine nicht erhebliche 

Tatsache oder seien offensichtlich untauglich, über die streitige Tatsache Beweis zu erbringen. Eine 

antizipierte Beweiswürdigung wird dadurch aber nicht ausgeschlossen: Die Behörde darf vielmehr 

einen Beweisantrag ablehnen und das Beweisverfahren schliessen, wenn sie in willkürfreier 

Würdigung der bereits abgenommenen Beweise zur überzeugung gelangt, der rechtlich erhebliche 

Sachverhalt sei genügend abgeklärt, und sie überdies in willkürfreier antizipierter Würdigung der 

zusätzlich beantragten Beweise zur Auffassung gelangen durfte, weitere Erhebungen würden am 

Beweisergebnis voraussichtlich nichts mehr ändern (BGE 126 II 63 E. 5a; 124 I 208 E. 4a S. 211, je 

mit Hinweisen), oder wenn sie den Sachverhalt gestützt auf ihre eigene Sachkenntnis zu würdigen 

vermag (BGE 104 V 209 E. 2a). (Vgl. zum Ganzen: BGr 27.10.2004 [2P.321/2003 und 

2A.599/2003].) 

Bilanzierung/Aktivierung: Zivilrechtliches Eigentum notwendig 

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann Geschäftsvermögen einer selbständig 

erwerbenden Person grundsätzlich nur sein, was sich zivilrechtlich im Eigentum des 

Geschäftsinhabers befindet. Demgegenüber bedeutet die Bilanzierung eines Wirtschaftsgutes, das 

einem Dritten gehört, in den eigenen Geschäftsbüchern in der Regel einen Verstoss gegen den 

Grundsatz der Bilanzwahrheit und -klarheit (Urteil 2A.44/2006 vom 17. November 2006 E. 3.2, in:

StR 62, 116 S. 118; Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 3.2, in: ASA 74 S. 737 mit Hinweisen). 

Diese prinzipielle Anknüpfung an das Zivilrecht wird auch in der Steuerrechtsliteratur überwiegend 

vertreten (Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen 

Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75 S. 265 ff. insbesondere S. 271 bzw. S. 276; Altorfer/von Ah, in: 

Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl. 2004, N 102 ff. zu § 27 StG; Duss/Greter/von Ah, 

Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2004, S. 23 ff.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. 

Teil, 2001, N 127 zu Art. 18 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, 

N 75 zu Art. 18 DBG). Eine - noch wenig gefestigte - Ausnahme von der obengenannten Regel liess 

die bundesgerichtliche Praxis bis anhin nur bezüglich zweier Konstellationen zu: Zum einen bei der 

Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen der in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten, 

sofern diese bei der Führung eines Geschäftes eine wirtschaftliche Einheit bilden (BGE 110 Ib 221 E. 

2.b). Zum andern bejahte das Bundesgericht das Vorliegen von Geschäftsvermögen bei 

Liegenschaften, die im Eigentum der Teilhaber einer Kollektivgesellschaft standen, von diesen aber 

der Gesellschaft unentgeltlich bzw. gegen übernahme des Liegenschaftsunterhalts und der 

Bezahlung der Hypothekarzinsen zur Verfügung gestellt wurden (BGE 110 Ib 221 E. 2.a mit 

Hinweisen; BGE 93 I 362). In der Lehre wird die Auffassung vertreten, dass die Bedeutung des 

zivilrechtlichen Eigentums im Vermögenssteuerbereich teilweise vom Begriff des wirtschaftlichen 

Eigentums abgelöst werde. Dies treffe dann zu, wenn der Geschäftsinhaber, welcher nicht 

zivilrechtlicher Eigentümer ist, eine eigentümerähnliche Sachherrschaft über einen 

Vermögensgegenstand ausübe, bzw. über diesen wie ein Eigentümer verfügen könne. Die 

wirtschaftliche Verfügungsgewalt gehe diesfalls dem formal zivilrechtlichen Eigentum vor, so dass 

der Vermögensgegenstand vom Geschäftsinhaber buchführungsrechtlich auch bilanziert werden 

dürfe. Als Beispiele werden die Nutzniessung, das Treuhandverhältnis, die Sicherungsübereignung, 

der Kauf unter Eigentumsvorbehalt und das Finanzierungsleasing genannt (Altorfer/von Ah, a.a.O., N 

107 zu § 27 StG; Duss/Greter/von Ah, a.a.O., S. 25; Markus Reich, in: Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 

2008, N 46 zu Art. 18 DBG; Derselbe, Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im 

Einkommenssteuerrecht, SJZ 80 (1984), S. 221 ff., insbesondere S. 222). Auch die handelsrechtliche 

Literatur stellt für die Aktivierung nicht so sehr auf das formelle Eigentum am betreffenden 

Vermögensgegenstand ab, sondern darauf, ob ein Vermögenswert dem Unternehmen 

uneingeschränkt zur Verfügung steht (Karl Käfer, Berner Kommentar, Band VIII/2/2, Die 

kaufmännische Buchführung, 2. Teilband, 1981, N 288 ff. zu Art. 958 OR). Diese Auffassungen aus 

ökonomischer Warte gehen allerdings weit, bildet doch beispielsweise nur das, was dem Schuldner 

gehört, Bestandteil der Konkursmasse (vergleiche Art. 242 SchKG). Steuerrechtlich anerkannt ist von 

der Lehre aber immerhin, dass Aufwendungen für den Aus- bzw. Umbau gemieteter oder 

gepachteter Räume aktivierbar und bis zum Ende der Nutzungsdauer abzuschreiben sind (Karl 

Blumer, Die kaufmännische Bilanz, 10. Aufl. Zürich 1989, S. 95; zum Ganzen: BGr 4.12.2008 

[2C_379/2008] www.bger.ch). 

Bilanzwahrheit 

Laut Art. 959 OR sind "Betriebsrechnung und Jahresbilanz" nach allgemein anerkannten 

kaufmännischen Grundsätzen vollständig, klar und übersichtlich aufzustellen, um den Beteiligten 

einen möglichst sicheren Einblick in die wirtschaftliche Lage der Unternehmung zu verschaffen. Das 

hierin zum Ausdruck kommende Prinzip der Bilanzwahrheit verlangt Übereinstimmung der in der 

Buchhaltung enthaltenen Aussagen mit der Wirklichkeit (Käfer, Berner Kommentar, Die 

kaufmännische Buchführung, 2. Teilband, 1981, Art. 959 N. 262). Diese Bedingung ist nur erfüllt, 

wenn die erheblichen Geschäftsvorfälle in der Erfolgsrechnung und in der Bilanz vollständig und 

richtig wiedergegeben werden; allein dann ist dem Gebot der materiellen Richtigkeit bzw. Wahrheit 

entsprochen (RB 1983 Nr. 51). 

Bindungswirkung früherer Einschätzungen (Treu und Glauben) 

Der Grundsatz von Treu und Glauben verbietet den Steuerbehörden nicht, eine umstrittene 

Rechtsfrage, die früher zugunsten der steuerpflichtigen Person entschieden worden ist, in einer 

späteren Veranlagungsperiode anders zu beurteilen. Es liegt im Wesen der periodischen 

Veranlagung, dass die Steuerbehörde die Möglichkeit erhält, jeweils eine neue Beurteilung 

vorzunehmen und auch allfällige frühere Fehlleistungen zu korrigieren bzw. nicht mehr zu 

wiederholen, worin dann auch kein widersprüchliches Verhalten liegt. Veranlagungsverfügungen 

können somit grundsätzlich keine Zusicherung für künftige Veranlagungen sein, weil sie sich 

ausschliesslich auf die betreffende Veranlagungsperiode beziehen (S BGE DBSt Nr. 848 = StE 2000 

A 21.14 Nr. 13 mit Hinweisen). Es kommt hinzu, dass die Tragweite des Grundsatzes von Treu und

Glauben im Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung beherrscht ist, 

von vornherein geringer ist als in anderen Rechtsgebieten (BGr 10.11.2006 [2A.471/2005] = StE 

2007 B 24.4 Nr. 75 sowie BGr 4.8.2009 [2C_3/2009] www.bger.ch). 

Buchführung: Formelle und materielle (Un-)Richtigkeit 

Das Erwerbseinkommen Buchführender ergibt sich einerseits als Vermögensstandsgewinn aus der 

Bilanz und anderseits als Reingewinn aus der Erfolgsrechnung (RB 1988 Nr. 33, auch zum 

Folgenden; Reimann/Zuppin- ger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 

19 lit. b N. 13 und 18). Beruhen Bilanz und Erfolgsrechnung auf einer formell und materiell 

ordnungsgemässen, d. h. in Übereinstimmung mit den obligationenrechtlichen 

Buchführungsvorschriften (Art. 957 ff. OR) geführten, Buchhaltung, so erbringen sie den Beweis für 

den darin ausgewiesenen Reingewinn. Im besondern streitet die Tatsache einer formell 

ordnungsgemässen Buchhaltung dafür, diese sei auch materiell richtig 

(Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § 19 lit. b N. 482). Diese natürliche Vermutung kann allerdings 

durch direkten Beweis der materiellen Unrichtigkeit der Geschäftsbücher oder durch Nachweis von 

Tatsachen, welche diese Unrichtigkeit vermuten lassen, umgestossen werden 

(Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § 19 lit. b N. 487 und 492). Eine Buchhaltung, die mit formellen 

Mängeln behaftet ist, wird demgegenüber von vornherein als materiell unrichtig vermutet, sofern die 

festgestellten Mängel derart zahlreich oder erheblich sind, dass sie die inhaltliche Richtigkeit der 

Bücher als unwahrscheinlich erscheinen lassen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § 19 lit. b N. 

484). Diese natürliche Vermutung kann zwar grundsätzlich durch den direkten Nachweis der 

materiellen Richtigkeit widerlegt werden (Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § 19 lit. b N. 483), es 

sei denn, die festgestellten formellen Mängel bewirkten ihrer Natur nach eine nicht zu beseitigende 

Ungewissheit über Höhe und Zusammensetzung von Ertrag und Aufwand, Aktiven und Passiven und 

damit über das Geschäftsergebnis insgesamt. Eine solchermassen fehlerhafte Buchführung ist nicht 

verbesserungsfähig; sie ist als Veranlagungsgrundlage untauglich und abzulehnen (RB 1983 Nr. 51). 

Sind in der Buchhaltung lediglich die Aufwandseite betreffende Fehler festzustellen, die allesamt 

richtiggestellt werden können und sich nicht als derart schwerwiegend erweisen, dass die 

Buchhaltung deshalb als Ganzes und damit als Beweismittel abgelehnt werden muss, so ist die 

Einschätzung nicht nach pflichtgemässem Ermessen, sondern ist eine "gewöhnlichen Schätzung" 

vorzunehmen (vgl. VGr 23.12.1998 [SB.98.00017]). (Hinfällig durch VGr 21.5.2003 

[SB.2002.00115 und SB.2003.00004] = M StG 2003 Nr. 12 = RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003 S. 343 

= StE 2004 ZH B 92.3 Nr. 13.) 

So in der Buchhaltung lediglich die Aufwandseite betreffende Fehler festzustellen sind, die jedoch 

nicht mit vertretbarem Aufwand allesamt richtiggestellt werden können und sich als derart 

schwerwiegend erweisen, dass die Buchhaltung deshalb als Ganzes und damit als Beweismittel 

abgelehnt werden muss, ist die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen 

(vgl. RB 1983 Nr. 51 sowie VGr 23.12.1998 [SB.98.00017]). Dies trifft insbesondere dann zu, so 

in der Buchhaltung nicht einzelne, sondern eine Vielzahl von Privataufwendungen erfolgswirksam 

verbucht wurden, deren Richtigstellung seitens der Steuerbehörde der Neuerstellung der 

Buchhaltung gleichkommt. 

Ordnungswidrig sind bspw. alle Bücher, die nachträglich angefertigt oder ergänzt worden sind; 

nicht chronologisch geführt worden sind; Sammelposten statt detaillierter Aufzeichnungen 

enthalten oder Buchungen ohne Belege aufweisen (Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 

1992, Art. 92 N. 28). 

Belegnummern 

Aufzeichnungen haben dem buchführungspflichtigen Grundsatz der Ordnungsgmässigkeit zu 

entsprechen. So haben Kassa- und Bankbuchseiten sowie die einzelnen Kontenblätter 

Belegnummern aufzuweisen, damit die Buchungen vom jeweiligen Beleg zum Abschluss und 

umgekehrt nachvollzogen werden können. Buchhaltungsunterlagen, die nicht auf einer einfach 

nachvollziehbaren Belegverwaltung beruhen, genügen den Anforderungen nicht 

(Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Ergänzungsband zum Kommentar zum Gesetz über die 

direkte Bundessteuer, 2000, S. 292). 

Buchführungspflicht Handelsgewerbe 

Wer verpflichtet ist, seine Firma in das Handelsregister eintragen zu lassen, ist gehalten, diejenigen

Bücher ordnungsmässig zu führen, die nach Art und Umfang seines Geschäftes nötig sind, um die 

Vermögenslage des Geschäftes und die mit dem Geschäftsbetriebe zusammenhängenden Schuld- 

und Forderungsverhältnisse sowie die Betriebsergebnisse der einzelnen Geschäftsjahre festzustellen 

(Art. 957 OR). Wer ein Handels-, Fabrikations- oder ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes 

Gewerbe betreibt, ist verpflichtet, seine Firma am Orte der Hauptniederlassung in das 

Handelsregister eintragen zu lassen (Art. 934 Abs. 1 OR). Zu den Handelsgewerben gehören 

insbesondere: Der Erwerb von unbeweglichen und beweglichen Sachen irgendwelcher Art und die 

Wiederveräusserung derselben in unveränderter oder veränderter Form (Art. 53 Bst. A Ziff. 1 Satz 1 

aHRegV). Die Handelsgewerbe sind von der Eintragungsplicht befreit, wenn ihre jährliche 

Roheinnahme die Summe von Fr. 100'000 nicht erreicht (vgl. Art. 54 aHRegV). 

HRegV ab 1.1.2008 

Wer verpflichtet ist, seine Firma in das Handelsregister eintragen zu lassen, ist gehalten, diejenigen 

Bücher ordnungsmässig zu führen, die nach Art und Umfang seines Geschäftes nötig sind, um die 

Vermögenslage des Geschäftes und die mit dem Geschäftsbetriebe zusammenhängenden Schuld- 


(Art. 957 OR). Eintragungspflichtig sind dabei insbesondere natürliche Personen, die ein nach 

kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben und einen Jahresumsatz von mindestens Fr. 

100'000 erzielen (vgl. Art. 36 HRegV in der ab 1.1.2008 gültigen Fassung). 

Damit haben ein kaufmännisches Gewerbe führende Selbständigerwerbende mit einem 

Jahresumsatz von mindestens Fr. 100'000, die bisher lediglich ihrer Aufzeichnungspflicht ohne 

Buchhaltung nachgekommen sind, nicht nur ab 1.1.2008 eine kaufmännische Buchhaltung zu führen; 

sie sind damit auch verpflichtet ihre Einnahmen und Ausgaben nach der sog. "Soll-Methode", d. h. im 

Zeitpunkt der Vollendung des Rechtserwerbs zu erfassen. Wer bisher nach der sog. "Ist-Methode" 

abrechnete, d. h. die betrieblichen Einnahmen und Ausgaben im Zeitpunkt der Bezahlung erfasste, 

hat einen Methodenwechsel vorzunehmen, der indes nicht dazu führen darf, dass ein Teil des 

Einkommens der Besteuerung entgeht (vgl. RB 1998 Nr. 135 = StE 1998 B 21.2 Nr. 9 sowie BGr 

11.2.2000 [2A.338/1998] in StR 2000 S. 500 = StE 2000 B 23.41 Nr. 3). Anlässlich des 

Methodenwechsels sind Selbständigerwerbende gehalten, mit einer "Übergangsbilanz" (d. h. einer 

Aufstellung über sämtliche notwendigen Abgrenzungen, wie Debitoren, Kreditoren, transitorische 

Aktiven und Passiven, angefangene Arbeiten, Rückstellungen etc.) sicherzustellen, dass aufgrund 

des Wechsels des Buchführungssystems weder eine Über- noch eine Unterbesteuerung entsteht 

(vgl. StRK 28.2.2003 [1 ST.2002.458]). 

Buchführungspflicht Kollektivgesellschaft 

Die (sog. "kaufmännische") Kollektivgesellschaft ist eine Gesellschaft, in der zwei oder mehrere 

natürliche Personen, ohne Beschränkung ihrer Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern, sich 

zum Zwecke vereinigen, unter einer gemeinsamen Firma ein Handels-, ein Fabrikations- oder ein 

anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe zu betreiben. Die Gesellschafter haben die 

Gesellschaft in das Handelsregister eintragen zu lassen (Art. 552 OR). Wer vepflichtet ist, seine 

Firma in das Handelsregister eintragen zu lassen, auch ist gehalten, nach kaufmännischer Art Buch 

zu führen (vgl. Art. 957 OR). Da nach ständiger Praxis eine kaufmännische Gesellschaft mit 

jährlichen Grundeinnahmen von unter Fr. 100'000 als nichtkaufmännische Gesellschaft behandelt 

wird, entfällt bei Nichterreichung dieser Umsatzgrenze auch die Pflicht zur Eintragung ins 

Handelsregister und damit zur Führung einer kaufmännischen Buchhaltung. Indessen ist zu 

beachten, dass die Buchführungspflicht einer kaufmännischen Kollektivgesellschaft, die aufgelöst 

wird, erst mit beendeter Liquidation aufhört, auch wenn der Rohumsatz schon vorher unter Fr. 

100'000 sinkt (vgl. Entscheid BGr 12.1.1990 [2A.281/1988] sowie S BGE DBSt Nr. 595 = ASA 52 S. 

349 mit Verweisungen). Eine Kollektivgesellschaft entsteht durch formfreien Vertrag ... sobald die 

Gesellschafter ihr Gewerbe, gemeinsam zusammenwirkend, unter einer das Gesellschaftsverhältnis 

kundgebenden Firma betreiben, auch wenn sie sich nicht ausdrücklich als Kollektivgesellschaft 

bezeichnen (Guhl, Das Schweizerische Obligationenrecht, 1980, § 60 I.2.). Eine einfache 

Gesellschaft ist die vertragliche Vereinigung mehrerer Personen oder Personengesamtheiten zur 

Erreichung eines gemeinsamen Zweckes mit gemeinsamen Kräften und Mitteln. Sie kann gegenüber 

Dritten nicht als rechtlich verselbständigte Einheit auftreten und sich keinen Firmennamen zulegen. 

Treten dagegen die Gesellschafter unter einer gemeinsamen Firma auf, so machen sie sich, liegt ein 

kaufmännischer Gewerbebetrieb vor, zur Kollektivgesellschaft (vgl. Guhl, a.a.O., § 59 I.1.). 

Buchführung: einfache Buchhaltung - doppelte Buchhaltung?

Bitte beachten Sie, dass ein Kiosk ein buchführungspflichtiger Betrieb i. S. von Art. 957 OR i. V. mit 

Art. 53 lit. A Ziff. 1 aHRegV bzw. Art. 36 HRegV darstellt. Demgemäss sind diejenigen Bücher 

ordnungsgemäss zu führen, die nach Art und Umfang des Geschäftes nötig sind, um die 

Vermögenslage des Geschäfts und die mit dem Geschäftsbetriebe zusammenhängenden Schuld- 


(vgl. Art. 957 OR). 

Die "notwendigen" Bücher bestimmen sich nun aber nicht nur nach Art und Umfang des Geschäftes. 

Sie müssen vielmehr auch ermöglichen, die "Vermögenslage des Geschäftes und die mit dem 

Geschäftsbetrieb zusammenhängenden Schuld- und Forderungsverhältnisse sowie die 

Betriebsergebnisse der einzelnen Geschäftsjahre festzustellen", d. h. die gemäss Art. 957 - 960 OR 

geforderten Bilanzen und Erfolgsrechnungen zu erstellen. Damit scheidet zum vornherein die 

sogenannte einfache Buchhaltung aus, denn mit ihr lässt sich zwar die Vermögenslage und der 

Gesamterfolg ermitteln, aber keine Betriebsrechnung (Erfolgsrechnung) erstellen. Mit Recht ist daher 

die einfache Buchhaltung auch im Steuerrecht als ungenügend bezeichnet worden 

(Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, Bern 1963, § 19 lit. b 

N. 60). 

Buchführungspflicht Kosmetiksalon 

Wer im Rahmen eines Kosmetiksalons nicht nur Arbeitsleistungen zugunsten der Kundschaft 

erbringt, sondern dieser zusätzlich auch eingekaufte Kosmetik- und Schönheitsprodukte gegen 

Entgelt abgibt, übt hiermit eine Handelstätigkeit gemäss Art. 53 lit. A Ziff. 1 aHRegV aus, soweit 

dieser Handel(santeil) nicht eine blosse Förderung der angebotenen Behandlung zur Abrundung des 

Angebots darstellt, wie sie bspw. bei Coiffeursalons üblich ist. Ein Kosmetiksalon mit einem 

Handelsanteil von einem Viertel (vom Gesamtumsatz) erweist sich damit i. S. von Art. 957 ff. OR in 

Verbindung mit Art. 52 ff. aHRegV als buchführungspflichtig, soweit die Roheinnahmen des 

Gesamtbetriebs die in Art. 54 aHRegV vorgesehene jährliche Umsatzgrenze von Fr. 100'000 

erreichen (vgl. StRK II vom 11.12.1991 [II 20/1991] mit Verweis auf ASA 54 S. 46 f., ASA 58 

S. 419 f., StE 1991 B 23.3 Nr. 7 sowie Käfer, Berner Kommentar, Die kaufmännische Buchführung, 

Band VIII/2/1, 1981, Art. 957 N. 68 f.). 

Wer verpflichtet ist, seine Firma in das Handelsregister eintragen zu lassen, ist nach Art. 957 OR 

auch buchführungspflichtig. Handelsgewerbe i. e. S. von Art. 53 Bst. A Ziff. aHRegV sind gemäss 

Art. 54 aHRegV HR-eintragungspflichtig, so ihr Jahresumsatz Fr. 100'000 erreicht. Betreibt der 

Inhaber eines seiner Natur nach eintragungspflichtigen Gewerbes, das die in Art. 54 aHRegV 

vorgesehene Rohheinnahme nicht erreicht, noch ein anderes Gewerbe, so ist, selbst wenn dieses 

an sich der Eintragungspflicht nicht unterliegen würde, in die massgebende jährliche 

Roheinnahme auch diejenige aus dem Nebengewerbe einzurechnen (Art. 56 aHRegV; vgl. hiezu 

auch Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 1985, S. 138 mit Verweisungen sowie 

ASA 54 S. 46 f., ASA 58 S. 419 f., StE 1991 B 23.3 Nr. 7 sowie Käfer, Berner Kommentar, Die 

kaufmännische Buchführung, Band VIII/2/1, 1981, Art. 957 N. 68 f.). 

Buchführungspflicht Landwirtschaft/Urproduktion 

Erreicht ein Bauernbetrieb die Dimensionen eines "bedeutenden Gewerbes", muss er künftig ins 

Handelsregister eingetragen werden. Das Bundesgericht hat seine alte Rechtsprechung aufgegeben, 

wonach Landwirtschafts- und Gemüsebaubetriebe zum Eintrag und zur Buchführung nur verpflichtet 

waren, wenn sie mit ihren Produkten einen eigentlichen Grosshandel oder eine zusätzliche 

Handelstätigkeit betreiben (BGE 110 Ib 24 E. 2b). Die aufgegebene Praxis, die Betriebe der 

bodenabhängig produzierenden Urproduktion von der Pflicht zur Eintragung in das Handelsregister 

ausnahm, ist laut dem neuen und einstimmig gefällten Entscheid der I. Zivilrechtlichen Abteilung 

"historisch zu verstehen und gründet auf einem überholten Bild der Landwirtschaft", die als 

selbstversorgende Bauernwirtschaft wahrgenommen wurde. Heute rechtfertigt es sich aus Sicht des 

höchsten Gerichts nicht mehr, "Landwirtschafts- und Gemüsebaubetriebe nur nach einigen 

speziellen Kriterien (namentlich bei Vorliegen eines Grosshandels mit den Erzeugnissen) der 

Eintragungspflicht zu unterstellen". Wie bei anderen Betrieben - etwa des Handwerks oder 

Baumschulen - soll darauf abgestellt werden, "ob nach den gesamten Umständen des Einzelfalls ein 

bedeutendes Gewerbe vorliegt", das einen kaufmännischen Betrieb und eine geordnete Buchführung 

erfordert (NZZ 8.4.2009; BGr 13.3.2009 [4A_584/2008] www.bger.ch). 

Buchführungspflicht Treuhänder i. w. S.

Trotz gesetzlicher Verpflichtung wurde keine kaufmännische Buchhaltung geführt. 

Buchführungspflichtig ist gemäss Art. 957 OR, wer seine Firma im Handelsregister einzutragen hat. 

Eintragungspflichtig sind u. a. Treuhand- und Sachwaltergeschäfte (Art. 53 lit. A Ziff. 4 aHRegV). 

Der Begriff Treuhand wird zivilrechtlich zunächst als fiduziarisches Rechtsgeschäft verstanden. In 

einem umfassenderen Sinn bezeichnet die herrschende Verkehrsauffassung aber auch denjenigen 

als Treuhänder, dem fremdes Gut oder fremde Interessen in irgendwelcher Form zur Betreuung 

übergeben werden, namentlich Treuhand-, Revisions- und Verwaltungsgesellschaften, welche sich 

mit Treuhandgeschäften befassen (BGE 68 I 120; 64 I 341). Die Bezeichnung "Treuhand" legt das 

Hauptgewicht auf das Vertrauensmoment (BGE 68 I 120). Daher gehört die selbständige 

Erwerbstätigkeit eines Bücherexperten zu den nach Art. 53 lit. A Ziff. 4 aHRegV 

eintragungspflichtigen Handelsgewerben (BGE 79 I 178). Wenn das Publikum somit unter Treuhand- 

und Sachwaltergeschäften nicht bloss Treuhandgeschäfte im engeren Sinn, sondern auch das 

Führen von Buchhaltungen, Bücherrevisionen, das Erstellen von Rechtsgutachten oder eben auch 

Steuerberatung versteht, ist ein solches Unternehmen nach Art. 53 lit. A Ziff. 4 aHRegV 

eintragungspflichtig (Bundessteuerrekurskommission des Kantons Zürich 16.11.1995 [V 24/1995]). 

Buchungsjournal/Hauptbuch/Aufbewahrung Grundbücher 

Die Buchhaltung im Besonderen besteht nach weltweit gültiger Regel aus einem Journal 

(chronologische Aufzeichnung aller verbuchter Geschäftsvorfälle), einem Hauptbuch (nach Klassen 

und Kontenplan systematisch geordnete Bestandes- und Erfolgskonten) und den notwendigen 

Hilfsbüchern. Nur in kleinen und übersichtlichen Verhältnissen kann auf die Führung eines Journals 

verzichtet werden (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, 1998, Pt. 2.128). Dies gilt auch bei 

Buchführung mittels EDV. Das Journal muss derart aufgebaut sein, dass auf der einen Seite eine 

zwangsläufige Kontrolle des Zusammenhanges zwischen eingegebenen Daten und Belegen 

garantiert wird. Nach den heute geltenden Bestimmungen muss eine Buchhaltung in lesbarer Form 

erstellt sein. Die Journale sind daher jährlich mindestens einmal auszudrucken oder auf Bildträger 

aufzuzeichnen (Revisionshandbuch der Schweiz, 1992, Pt. 5.133). Gemäss der heutigen 

(Ergänzung: bzw. bis zum 31.5.2002 gültigen) Fassung der Gesetzesartikel dürfen nur 

Geschäftskorrespondenz und Buchungsbelege in magnetischer Form für Aufbewahrungszwecke 

gelagert werden. Die reine Speicherführung (einschliesslich Hauptbuch, Nebenbüchern und 

Journalen) ist derzeit in der Schweiz nicht gestattet (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, 

1998, Pt. 2.1274). Dabei ist zu beachten, dass magnetischen Datenträgern die Eigenschaft 

innewohnt, spurlose Überschreibungen zu ermöglichen (vgl. Schweizer Handbuch der 

Wirtschaftsprüfung, 1998, Pt. 2.3235). Auch wenn bei Informatiklösungen der Zeitpunkt der 

Entstehung des Journals oft von herkömmlichen Verarbeitungsmethoden abweicht, bleibt die 

Grundforderung der Ordnungsmässigkeit, ein Journal zu erstellen, bestehen (vgl. Schweizer 

Handbuch der Wirtschaftsprüfung, 1998, Pt. 2.1272). (Vgl. zum Ganzen auch: Richtlinien für die 

Ordnungsmässigkeit des Rechnungswesens unter steuerlichen Gesichtspunkten sowie über die 

Aufzeichnung von Geschäftsunterlagen auf Bild- oder Datenträger und deren Aufbewahrung, 

Eidgenössische Steuerverwaltung, 1979.) 

Für die Überprüfung der korrekten Aufzeichnung im Hauptbuch (insbesondere auch in Bezug auf 

die Chronologie, Stornierungen und allfällige Manipulationen) ist ein Journal unerlässlich. 

Vorbehalten bleibt dabei ebenfalls die Überprüfung der Zertifizierung des EDV- 

Buchhaltungsprogramms im Hinblick auf die Tauglichkeit in handels- und steuerrechtlicher 

Hinsicht. 

Die Buchungstatbestände sind chronologisch, lückenlos und zusammenhängend in einem 

Grundbuch (Journal) zu erfassen. ... Die buchhalterischen Aufzeichnungen müssen dauerhaft und 

unauslöschlich sein (Boemle, Der Jahresabschluss, 1996, Pt. 2.4.2.1.1). Chronologisch heisst, 

dass die Buchungen in der zeitlichen Reihenfolge der zugrundeliegenden Geschäftsvorfälle 

aufzunehmen und unverändert wiederzugeben sind. So die (scheinbar) chronologische 

Wiedergabe das Resultat eines EDV-mässigen Sortiervorgangs darstellt, wurde die originäre 

Reihenfolge der Buchungen verändert und das Journal erweist sich als nicht authentisch und 

damit nicht ordnungsgemäss. Anzeichen für eine solche Sortierung ist insbesondere die fehlende 

Übereinstimmung in der Reihenfolge von Buchungsdatum (wobei hier zwischen originalem, d. h. 

systemverabfolgten Datum und eingabefähigem Datum zu unterscheiden ist), allfälliges 

Geschäftsvorfalldatum, Buchungsnummer und Belegnummer.

Gemäss Art. 9 der zu Art. 957 Abs. 5 OR (in der ab 1.6.2002 gültigen Fassung) erlassenen 

Geschäftsbücherverordnung (GeBüV) sind zur Aufbewahrung von Unterlagen unveränderte 

Informationsträger (so namentlich Papier, Bildträger und unveränderte Datenträger) sowie 

veränderbare Informationsträger zulässig. Letztere jedoch nur, so technische Verfahren zur 

Anwendung kommen, welche die Integrität der gespeicherten Informationen gewährleisten (z. B. 

digitale Signaturverfahren); der Zeitpunkt der Speicherung der Information unverfälschbar 

nachweisbar ist (z. B. durch "Zeitstempel"); die zum Zeitpunkt der Speicherung bestehenden 

weiteren Vorschriften über den Einsatz der betreffenden technischen Verfahren eingehalten werden; 

und die Abläufe und Verfahren zu deren Einsatz festgelegt und dokumentiert sowie die 

entsprechenden Hilfsinformationen (wie Protokolle und Log files) ebenfalls aufbewahrt werden. Dabei 

ist zu ergänzen, dass zum heutigen Zeitpunkt diese Voraussetzungen (zur Anerkennung 

veränderbarer Daten- bzw. Informationsträger) wohl nur von eigentlichen Grossbetrieben mit 

hochprofessionellem EDV-Support erfüllt werden können; die herkömmlichen EDV- 

Buchhaltungsprogramme für KMU vermögen den Anforderungen nicht zu genügen. 

Büro/Arbeitszimmer eines S bzw. U sowie Aktionärsdirektors 

Bei teilweiser geschäftlicher Nutzung der privaten Wohnung oder des privaten Hauses kann der 

entsprechende Anteil der Wohnkosten der Erfolgsrechnung belastet bzw. der Eigenmietwert 

entsprechend reduziert werden. Die Nebenräume sind bei diesem Dreisatz (wie bei der Weisung der 

Finanzdirektion betreffend Festsetzung des Eigenmietwertes bei tatsächlicher Unternutzung vom 

21.6.1999 in ZStB I 15/700 = StR 1999 S. 709) bei Wohnungen mit einem zusätzlichen Zimmer und 

bei Einfamilienhäusern mit zwei zusätzlichen Zimmern zu berücksichtigen (vgl. StE 1990 B 23.45 Nr. 

2 und StE 1999 B 23.45.1 Nr. 2). 

So der Selbständigerwerbende oder Aktionärsdirektor mit Wohneigentum einen den 

Eigenmietwert übertreffenden - jedoch den Marktverhältnissen entsprechenden - Mietwert der 

Erfolgsrechnung belastet, ist der Eigenmietwert nach Massgabe dieser Grundsätze zu reduzieren 

und der dem Betrieb belastete Mietaufwand als (privater) Liegenschaftenertrag steuerbar. 

Die selbe Berechnungsmethode gilt auch für den Abzug für ein Arbeitzimmer/Büro durch 

Unselbständigwerbende, wobei hier dazu kommt, dass die (teilweise) berufliche Nutzung eines 

Raumes objektiv notwendig sein muss. So namentlich, dass der Pflichtige einen Raum (nicht nur 

einen Arbeitsplatz) in der Wohnung hauptsächlich und regelmässig für berufliche Arbeiten benützen 

muss, weil ihm am Arbeitsort kein geeigneter Raum zur Verfügung steht und zur Erledigung der 

beruflichen Arbeiten Raum gemietet wurde, der über seinen privaten Wohnbedarf hinausgeht, d. h. 

zu den ohnehin anfallenden Wohnkosten ein zusätzlicher Aufwand für ein Arbeitszimmer entsteht 

bzw. der Pflichtige ohne die Berufstätigkeit auf zusätzlichen Raum verzichten würde (vgl. S BGE 

DBSt Nr. 719 = ASA 60 S. 341 = StE 1991 B 22.3 Nr. 41, StE 1990 B 22.3 Nr. 36, BStPra 14 S. 330, 

BStPra 14 S. 568 sowie Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher 

Steuergesetz, 1999, § 26 N. 17 ff.). 

Darlehensvergabe als verdeckte Gewinnausschüttung (simuliertes Darlehen) 

Steuerbar sind nach § 19 lit. c aStG (bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG) Einkünfte aus beweglichem 

Vermögen, wie Dividenden und andere Leistungen, die keine Rückzahlung des Kapitals oder des 

Gesellschaftsanteils darstellen. Dazu gehören namentlich die verdeckten Gewinnausschüttungen. 

Solche liegen vor, wenn eine juristische Person, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr 

sonst nahestehenden Personen geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht 

einräumen würde (RB 1978 Nr. 31, 1980 Nr. 38, 1982 Nrn. 72 und 73, 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 

72.13.22 Nr. 4; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, 

§ 45 N. 68 ff.). Das Bundesgericht hat solche Vorteilszuwendungen in der neueren Rechtsprechung 

zur direkten Bundessteuer unter den Begriff der geldwerten Leistung subsumiert (ASA 64 S. 641 mit 

Verweisungen). Gewährt eine Gesellschaft einem Aktionär oder einer nahestehenden Person ohne 

betrieblichen Grund ein Darlehen und ist sie sich bewusst, auf eine Rückzahlung allenfalls verzichten 

zu müssen, stellt die Darlehenssumme eine geldwerte Leistung dar (Reimann/Zuppinger/Schärrer, 

a.a.O., § 45 N. 102). (Vgl. zum Ganzen: StRK II vom 9.8.2000 [2 ST.2000.114].) 

Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine steuerpflichtige 

Gesellschaft einer ihr nahestehenden Person ohne betrieblichen Grund ein Darlehen gewährt, 

das sie einem unbeteiligten Dritten nicht gewähren würde und/oder im Bewusstsein, auf eine 

Rückzahlung allenfalls verzichten zu müssen. Das trifft insbesondere für ein Darlehen zu, das

ohne angemessene Sicherheit gewährt wurde. Trotz entsprechender Auflage vom XX.XX.XX 

konnte nicht nachgewiesen werden, dass einem unbeteiligten Dritten ein Darlehen in der 

Grössenordnung des an den Aktionär gewährten zugesprochen worden wäre und/oder dass für 

das ausstehende Darlehen eine angemessene Sicherheit besteht. Im Übrigen hat die Pflichtige 

offensichtlich bei der Darlehensausrichtung das Verbot der Einlagenrückgewähr i. S. von Art. 680 

Abs. 2 OR missachtet. 

Delkredere > 10 % 

Wird vom Steuerpflichtigen eine die Pauschale von 10 % des risikobehafteten Debitorenbestandes 

übersteigende Wertberichtigung geltend gemacht, so muss diese nach dem Prinzip der 

Einzelbewertung vollständig nachgewiesen werden (VGr 14.5.1991 [SB 91/0004] = StE 1992 B 

72.14.1 Nr. 9). Auch ein mehrmonatiger Zahlungsrückstand mit entsprechender Mahnung berechtigt 

(noch) nicht zur Vornahme einer Delkredererückstellung nach dem Prinzip der Einzelbewertung; 

nachzuweisen ist vielmehr, dass die Forderung per Bilanzstichtag notleidend war bzw. konkrete 

Anzeichen für die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners vorlagen (vgl. VGr SG 27.2.2003 [B 2002/154] 

= StR 2004 S. 29). 

Deutsche Rentenversicherung 

Beiträge und Renten der deutschen Rentenversicherung werden analog derjenigen der 

schweizerischen AHV behandelt. Somit entfällt ab der Steuerperiode 1999 auch die reduzierte (80 %ige) 

Besteuerung. (Vgl. Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 

Ergänzungsband, 2. Aufl., 1983, § 25 N. 107.) 

EDV-Kassabuch 

Die Geschäftsbücher sind so anzulegen, dass sie ohne Weiterungen Beweis für die darin 

verurkundeten Tatsachen erbringen (vgl. RB ORK 1939 Nr. 50). Als für einen bargeldintensiven 

Betrieb wesentliches Grundbuch, fällt die Führung eines Kassabuches in EDV-Form in Hinblick auf 

die steuerliche Anerkennung ausser Betracht. Durch die jederzeit - insbesondere auch nachträglich - 

möglichen Korrekturen, die ihrerseits nicht als solche aufgezeichnet, d. h. verurkundet werden, kann 

einem EDV-Kassabuch kein Beweiswert zukommen. Dabei ist zu beachten, dass magnetischen 

Datenträgern die Eigenschaft innewohnt, spurlose Überschreibungen zu ermöglichen (vgl. Schweizer 

Handbuch der Wirtschaftsprüfung, 1998, Pt. 2.3235). 

Ein elektronisch bzw. EDV-geführtes Kassabuch wird steuerlich (nur) anerkannt, so die 

regelmässigen Saldierungen - verbunden mit einem Kassasturz - nachweislich vorgenommen 

wurden und sich die einzelnen Einträge, d. h. Datierung, Text, Betrag der Einnahme(n), 

Ausgabe(n) und Saldo nach deren Eingabe als (edv-mässig) nicht überschreibbar, unauslöschlich 

und nicht unterdrückbar erweisen. 

Dabei ist bei einem Kassabuch unbedingt zu beachten, dass sich das Erfordernis der 

Unveränderlichkeit nicht nur auf die nach Jahresabschluss gefertigte Endfassung bezieht, d. h. 

dass auch die Erstellung einer unveränderlichen CD-ROM den steuerlichen Erfordernissen nicht 

genügt. Vielmehr müssen sich auch die tagfertigen, zeitnahen Eintragungen als unveränderlich 

erweisen, d. h. nach "Abschicken" der - bei bargeldintensiven Betrieben täglich vorzunehmenden 

- Kassabucheinträge können/dürfen (vergleichbar einem als handels- und steuerrechtlich tauglich 

zertifizierten Buchhaltungsprogramm) nurmehr Stornoeinträge vorgenommen werden. 

Ein Kassabuch kann herkömmlich mit Tinte, Kugelschreiber oder Schreibmaschine o. Ä. (vgl. 

"Merkblatt zu Hilfsblatt A; Einkommen und Aufzeichnungspflicht Selbständigerwerbender" vom 

18.10.1999, Abs. C.II.2.) oder aber mittels EDV geführt werden. Bei elektronischer 

Kassabuchführung ist nachzuweisen, dass der Datenträger unveränderbar ist oder technische 

Verfahren zur Anwendung kommen, welche die Integrität der gespeicherten Informationen 

gewährleisten (z. B. digitale Signaturverfahren); der Zeitpunkt der Speicherung der Information 

unverfälschbar nachweisbar ist (z. B. durch "Zeitstempel"); die zum Zeitpunkt der Speicherung 

bestehenden weiteren Vorschriften über den Einsatz der betreffenden technischen Verfahren 

eingehalten werden; und die Abläufe und Verfahren zu deren Einsatz festgelegt und dokumentiert 

sowie die entsprechenden Hilfsinformationen (wie Protokolle und Log files) ebenfalls aufbewahrt 

werden (vgl. Art. 9 Geschäftsbücherverordnung). Die Geschäftsbücher müssen so geführt und 

aufbewahrt ... werden, dass sie nicht geändert werden können, ohne dass sich dies feststellen lässt 

(Art. 3 GeBüV).

Mit Entscheid vom 8.4.2003 fasste die StRK II (2 ST.2002.356) die - aus Sicht der RK bestehenden - 

Anforderungen an ein elektronisch geführtes Kassabuch (inkl. Kassasystem) wie folgt zusammen: 

Die Steuerrekurskommission II hat die dargelegte verwaltungsgerichtliche Praxis - insbesondere mit 

Blick auf die heutigen technischen Möglichkeiten (Einsatz elektronischer und PC-gestützter 

Registrierkassen sowie von elektronisch geführten Buchhaltungen) und die seit dem 1.6.2002 

geltenden geänderten Rechtsgrundlagen (vgl. Art. 957, 961, 962 und 963 OR (AS 2002 949; in Kraft 

seit 1.6.2002) sowie die Verordnung vom 24.4.2002 über die Führung und Aufbewahrung der 

Geschäftsbücher (SR 221.431; AS 2002 1399; GeBüV; ebenfalls in Kraft seit 1.6.2002) - in einem 

Entscheid vom 3.12. 2002 (2 ST. 2002.63) konkretisiert. 

Hinsichtlich der ordnungsgemässen Erfassung des Barverkehrs hat die Steuerrekurskommission II 

zwischen der eigentlichen Kassenführung (Kassensystem) und der Kassenbuchführung (i. e. S.) 

unterschieden. 

Für die Erfassung des Barverkehrs ist neben der traditionellen (mechanischen) Registrierkasse ein 

rein elektronisches Kassensystem grundsätzlich als ausreichend anzusehen, wenn dieses 

verschiedene Grundvoraussetzungen erfüllt. 

Mit dem Kassensystem müssen alle Bareinnahmen und -ausgaben erfassbar sein. Elektronische 

Kassensysteme müssen Vorkehrungen enthalten, welche es ausschliessen, dass Kundenbelege 

ohne Speicherung der entsprechenden Eingänge produziert werden können; soweit Belege zum 

Zweck des Personaltrainings erzeugt werden können, muss der Übungscharakter solcher Belege 

ohne weiteres erkennbar sein. 

Die Einnahmen und Ausgaben müssen belegmässig erfasst werden. Werden Einnahmen und 

Ausgaben nur als Datensätze erfasst und gespeichert, muss zum einen der Zugriff auf die erfassten 

Datensätze möglich sein, damit die Daten nachprüfbar sind (vgl. Schweizer Handbuch der 

Wirtschaftsprüfung 1998, Bd. 1, S. 19 (HWP I); vgl. auch Art. 6 und 7 GeBüV). Darüber hinaus ist 

sicher zu stellen, dass die Datensätze - wie alle buchhaltungsrelevanten Aufzeichnungen - gegen 

nachträgliche Änderungen geschützt sind (vgl. HWP I, S. 17). Im Licht von Art. 3 GeBüV muss 

abhängig von den individuellen Betriebserfordernissen eine angemessene systemische (software- 

und hardwareseitig) und organisatorische (internes Kontrollsystem) Sicherung der mit dem 

Kassensystem erfassten Daten gegen spurlose Veränderungen gewährleistet sein. 

Wie beim Kassensystem ist (zumindest nach Änderung der entsprechenden Bestimmungen des 

Obligationenrechts) auch ein rein elektronisch geführtes Kassenbuch als ordnungsmässig 

anzusehen. Für die Ordnungsmässigkeit müssen indessen verschiedene Voraussetzungen erfüllt 

sein: 

Das Kassenbuch hat für jeden Geschäftsvorfall einen klaren, auf den wahren Inhalt der Eintragung 

hinweisenden Text zu enthalten. Soweit Vorjournale oder Vorbücher verwendet werden, d. h. 

insbesondere bei Einsatz eines elektronischen Kassensystems, müssen diese die entsprechenden 

Angaben (Art der Einnahme bzw. Ausgabe, Betrag, Datum und Uhrzeit) enthalten. Unter dieser 

Voraussetzung genügt es, wenn ins Kassenbuch selbst nur die entsprechenden Totalen aus dem 

Vorjournal oder Vorbuch übernommen werden. 

Die Kassenbuchführung hat fortlaufend und zeitnah zu erfolgen. Bei der Verwendung von 

Vorjournalen oder Vorbüchern (bzw. eines elektronischen Kassensystems) müssen die darin 

erfassten Daten zeitnah ins Kassenbuch überführt werden. 

Das Kassenbuch ist periodisch - je nach Intensität des Bargeldverkehrs täglich, ein- oder 

zweiwöchentlich oder monatlich - zu saldieren. Überdies muss der Sollbestand mit dem Istbestand 

verglichen werden, d. h., es ist ein Kassensturz durchzuführen. Allfällige Differenzen sind sofort zu 

buchen. Es erscheint als ratsam, wenn nicht sogar als geboten, die Durchführung der Kassenstürze 

zu dokumentieren. Ohne Vorliegen entsprechender Dokumentationen muss das Fehlen von 

Kassendifferenzen als starkes Indiz dafür gewertet werden, dass keine Kassenstürze durchgeführt 

wurden. Dies deshalb, weil sich erfahrungsgemäss in jedem Betrieb solche Differenzen ergeben. 

Dem Steuerpflichtigen, dessen Kassenbuch keine Kassendifferenzen aufweist, bleibt es jedoch 

unbenommen, den Nachweis dafür anzutreten und zu leisten, dass entgegen dieser Vermutung doch 

Kassenstürze durchgeführt wurden. 

Bei einem elektronisch geführten Kassenbuch muss (wie beim Kassensystem) der Zugriff auf die 

erfassten Datensätze möglich sein, damit diese nachprüfbar sind. Überdies müssen die Datensätze 

gegen nachträgliche Änderungen geschützt sein. Diese Forderung gilt (wie bei der Kassenführung) 

nicht absolut. Die aus Art. 3 GeBüV abzuleitende Forderung nach Nichtabänderbarkeit (jedenfalls 

nicht spurloser Abänderbarkeit) ist vielmehr als Postulat eines nach Grösse und Umfang des

etreffenden Betriebs adäquaten Veränderungsschutzes aufzufassen. 

Eigenmietwert (kein EMW während Verkauf) 

Der Mietwert von Grundstücken bzw. Liegenschaft(steil)en ist steuerbar, soweit sie dem Pflichtigen 

aufgrund von Eigentum oder aufgrund eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch 

zur Verfügung stehen. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist der genannte 

Eigengebrauch dann nicht gegeben, wenn das Objekt leer steht, weil es nicht vermietet werden kann 

oder verkauft werden soll, aber trotz ernsthafter Bemühungen kein Käufer gefunden werden kann. 

Ebenfalls nicht zu besteuern ist der Eigenmietwert, wenn der Eigentümer, der aus seiner Villa 

weggezogen ist und sie unverzüglich veräussern will, sie bis zum Zustandekommen des Verkaufs 

unbewohnt lässt in der Meinung, so günstigere Bedingungen erzielen zu können. Eigengebrauch ist 

jedoch selbst dann anzunehmen, wenn der Eigentümer das Haus zwar nicht tatsächlich bewohnt, 

sich aber das Recht hiezu vorbehält, ohne es auszuüben; auch in einem solchen Fall hat er die 

Liegenschaft inne, weil er sie jederzeit beziehen kann (BGr 23.4.2010 [2C_773/2009] www.bger.ch). 

Eigenmietwert und Vermögenssteuerwert (Minimum) 

Bei der Zuteilung in die einzelnen Lageklassen innerhalb einer Gemeinde wurden alle bekannten und 

massgebenden Faktoren wie Immissionen, Aussicht, Besonnung, Infrastruktur, Verkehrsanbindung, 

Zone und Umgebung etc. von externen Experten unter Einbezug der Gemeindebehörden nach 

einheitlichen Richtlinien berücksichtigt. Eine Lageklassenänderung kann deshalb nicht mehr 

vorgenommen werden. 

Aufgrund der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung hat sich der Eigenmiet- und 

Vermögenssteuerwert einer Liegenschaft im Einzelfall in einer Bandbreite zwischen 60 und 90 % des 

Marktwertes zu bewegen. Diese Regelung wurde zwischenzeitlich in Bezug auf den Eigenmietwert 

auch vom Bundesgericht bestätigt, in Bezug auf den Vermögenssteuerwert sieht das Bundesgericht 

indessen keinen Bewertungsspielraum vor, d. h. eine Liegenschaft wäre gemäss § 34 aStG 

zwingend zum vollen Verkehrswert steuerbar (BGr 29.5.1998 [2P.372/1996] = ASA 69 S. 373 = BGE 

124 I 193). 

Unter Einhaltung der handelsrechtlichen Höchstbewertungsvorschriften, darf der Verkehrswert den 

Buchwert der Liegenschaft nicht unterschreiten, mithin handelt es sich beim Buchwert demgemäss 

um den "minimalen" Verkehrswert. Die steuerliche Bewertungsuntergrenze beträgt 70 % dieses 

Wertes (vgl. Rz 79 und 82 der Weisung des Regierungsrates über die Bewertung von Liegenschaften 

und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2003 vom 19.3.2003 [ZStB I 15/501]). 

Eine individuelle Schätzung des Verkehrswertes und des Eigenmietwertes einer Liegenschaft findet 

statt, so die schematische, formelmässige Ermittlung zu einem Verkehrswert ausserhalb der 

Bandbreite von 70 bis 100 % oder zu einem Eigenmietwert ausserhalb der Bandbreite von 60 bis 70 

% der Marktwertes führt. So Sie der Meinung sind, dass der steueramtliche Verkehrswert von Fr. X 

bzw. der Eigenmietwert von Fr. Y im Jahre 200X diesen Rahmen sprengt, steht Ihnen der Nachweis - 

z. B. anhand vergleichbarer Objekte, die im Freimarktverkauf die Hand gewechselt haben - hiezu frei. 

Führt die schematische, formelmässige Ermittlung zu einem Vermögenssteuerwert, der unter 70 

% desselben liegt, so ist eine individuelle Schätzung des Vermögenssteuerwertes vorzunehmen. 

Bei der individuellen Schätzung kann insbesondere auf den zeitnahen Kaufpreis der Liegenschaft 

abgestellt werden. Dabei ist der Vermögenssteuerwert auf 70 % des Verkehrswertes 

festzusetzen. (Vgl. Ziff. 79 ff. der Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die 

Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode ab 

Steuerperiode 2003 vom 19.3.2003 in ZStB I 15/501). 

Eigenmietwert im eigenen MFH/Geschäftshaus 

Die Mietwerte von durch die Pflichtigen genutzten Wohnungen in Mehrfamilien- und 

Geschäftshäusern sind durch Vergleich mit für gleiche oder ähnliche Objekte bezahlten Mieten zu 

ermitteln (Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von 

Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2003 vom 19.3.2003, Ziff. 

63 und 68 [ZStB I 15/501]). 

Eigenmietwert landwirtschaftlicher Nebenerwerbsbetrieb 

Bei Nebenerwerbsbetrieben werden die Eigenmietwerte nach den "Richtlinien zur Ermittlung der

Mietwerte der landwirtschaftlichen Betriebsleiterwohnung" festgelegt, so der Einkommensanteil aus 

der Landwirtschaft 30 % des gesamten Erwerbseinkommens übersteigt und (kumulativ) der 

Nebenerwerbsbetrieb über 840 Arbeitskraftstunden im Jahr beansprucht. Andernfalls wird der 

Mietwert wie für nichtlandwirtschaftliche Liegenschaften ermittelt. Unter Einschluss der zum 

Landwirtschaftsbetrieb gehörenden Gebäude- und Landanteile ergibt sich nach der beiliegenden 

Liegenschaftenbewertung ein Vermögenssteuerwert von Fr. W und ein Eigenmietwert von Fr. X. Wir 

schätzen daher den Eigenmietwert - unter Ausschluss der dem Landwirtschaftsbetrieb dienenden 

Teile - auf Fr. Y (entsprechend 3,75 % von Fr. Z). 

Vermögenssteuerwert ehemalige (Neben-)Erwerbsbetriebe 

So die Liegenschaft nachwievor landwirtschaftlich genutzt wird, wird sie vermögenssteuerlich zum 

Ertragswert bewertet (vgl. § 40 StG). Erst ab den Zeitpunkt der Zweckentfremdung erfolgt die 

Bewertung zum Verkehrswert und wird die ergänzende Vermögensbesteuerung gemäss § 41 StG 

erhoben. Eine Zweckentfremdung ist dann gegeben, wenn der Eigentümer der Liegenschaft 

deren landwirtschaftliche Nutzung preisgibt. Die Aufgabe des Landwirtschaftsbetriebes durch den 

Eigentümer bietet hingegen keinen Anlass zur ergänzenden Vermögensbesteuerung, wenn die 

Liegenschaft verpachtet und weiterhin landwirtschaftlich genutzt wird. Verpachtet der Eigentümer 

nur das Land, nicht aber das bäuerliche Wohnhaus, das er weiterhin selber bewohnt, so ist 

entscheidend, ob die Nutzung der Betriebsteile dauernd getrennt sei. Erscheint infolge dauernder 

Verpachtung des landwirtschaftlich beworbenen Landes eine spätere Wiederaufnahme des 

Landwirtschaftsbetriebes als ausgeschlossen, so ist auf der dem Eigentümer verbleibenden 

Wohnbaute die ergänzende Vermögenssteuer zu erheben (vgl. VGr 4.11.1992 [SB 92/0035] = 

M StG 1993 Nr. 7). Im Zweifelsfalle verbleibt es bei einer Bewertung zum Ertragswert und ist ein 

entsprechender Revers zu erstellen. 

Eigenmietwert Wirtewohnung ohne Küche 

Zur Eigenwohnung, deren Wert als Einkommen anzurechnen ist, gehört auch ein Anteil an den 

Gastwirtschaftsräumen, insbesondere an der Wirtschaftsküche, falls dem Pflichtigen für den 

Privathaushalt eine besondere Küche nicht zur Verfügung steht (RB ORK 1943 Nr. 16). Mit anderen 

Worten: Das Fehlen einer Küche in einer Wirtewohnung, mindert deren (Eigen-)Mietwert nicht. 

Einmalprämienversicherung 

Die gemischte Kapitallebensversicherung gegen Einmalprämie, die durch Darlehensaufnahme 

finanziert wird, ist i. d. R. als absonderlich zu betrachten. Zeigt sich aber im Einzelfall, dass - ohne 

steuerliche Überlegungen - die Finanzierung der Einmalprämie durch ein Darlehen sachlich 

einleuchten kann, so liegt keine absonderliche Gestaltung der Verhältnisse vor, die auf eine 

Steuerumgehungsabsicht schliessen lässt. Bei einem Steuerpflichtigen, dessen Reinvermögen die 

Einmalprämie wesentlich übersteigt, liegt dann keine Steuerumgehung vor, wenn entweder der 

Ertrag des Vermögens die Aufwendungen für das Darlehen deutlich übertrifft oder wenn die 

Verflüssigung des Vermögens wegen den anfallenden Vermögensgewinnsteuern oder dem Verlust 

von Sachwerten unzumutbar ist (vgl. StE 2000 ZH A 12 Nr. 9 mit Verweisungen und StE 2004 A 12 

Nr. 12). 

Einsprachefrist 

Gegen den Einschätzungsentscheid können laut § 140 Abs. 1 StG der Steuerpflichtige und die 

Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache 

erheben. Der Entscheid über eine der Steuererklärung entsprechende oder vom Steuerpflichtigen im 

Laufe des Einschätzungs- oder des Einspracheverfahrens unterschriftlich anerkannte Einschätzung 

wird ihm durch die Schlussrechnung angezeigt (§ 126 Abs. 4 StG). Die Einsprachefrist beginnt am 

Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen (§ 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz 

vom 1. April 1998, VO StG) und ist - wie die Rekurs- und Beschwerdefrist - eine Verwirkungsfrist (für 

das alte Recht: RB ORK 1956 Nr. 68; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten 

Zürcher Steuergesetz, 1999, § 140 N. 44, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der 

Einsprachefrist erhobene Einsprache ist unwirksam und vermag keine materielle Überprüfung der 

angefochtenen Einschätzung herbeizuführen (für das alte Recht: RB 1973 Nr. 34; 1981 Nr. 76), 

selbst dann, wenn diese formell oder materiell fehlerhaft sein sollte. Auf eine verspätete Einsprache 

darf die Einsprachebehörde - Fristwiederherstellung vorbehalten - deshalb nicht eintreten 

(Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, Bern 1969, § 89 N. 

5).

Ermessenseinschätzung 

Die Einschätzungsbehörden dürfen auch über eine formell einwandfrei geführte Buchhaltung hinweg 

zur Schätzung schreiten, wenn der Pflichtige den Widerspruch zwischen dem buchmässig 

ausgewiesenen Betriebsergebnis und dem übrigen Einkommen einerseits und dem Privatverbrauch 

andererseits nicht erklären kann oder wenn das Buchergebnis nach den Einschätzungserfahrungen 

unmöglich erscheint (RB 1961 Nr. 56). (Wenig überzeugend in Frage gestellt durch StRK I vom 

21.8.2003 [1 ST.2003.96.]; vgl. auch BGr 23.11.04 [2A.426/2004] www.bger.ch.) 

Eine Ermessenseinschätzung ist nicht zu substanzieren. Derart wäre es dem säumigen Pflichtigen 

ein Leichtes, einzelne Unstimmigkeiten der Ermessenseinschätzung darzutun, ohne dass sich 

deswegen, wie bei gehöriger Erfüllung der Verfahrenspflichten, die materiell richtige Einschätzung 

vornehmen liesse (RB 1963 Nr. 60). 

Eine Ermessenseinschätzung bei steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen drängt sich jedoch 

nur dann auf, wenn nicht bereits aufgrund der allgemeinen Beweislastregel zu Ungunsten des 

Steuerpflichtigen anzunehmen ist, die behaupteten Tatsachen hätten sich überhaupt nicht 

verwirklicht, und sei gestützt darauf der in Frage stehende Abzug vollumfänglich zu verweigern. Ist 

jedoch das Bestehen eines Abzugs dem Grunde nach erwiesen und ist nur deren Höhe ungewiss, 

ist die Ungewissheit des Sachverhalts mit einer Ermessenseinschätzung zu überbrücken. Denn in 

einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug überhaupt nicht zu 

berücksichtigen; vielmehr muss er nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin 

Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., 2002, Art. 46 StHG N. 30). 

Ermessenseinschätzung/Androhung 

Ergänzung zur Rechtsmittelbelehrung: Eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann 

der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu 

begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (§ 140 Abs. 2 StG = Art. 132 Abs. 3 DBG). Diese 

Handlungen stellen eine Prozessvoraussetzung dar; ohne Begründung oder ohne Nachholung der 

versäumten Handlung innert der Einsprachefrist wird auf eine allfällige Einsprache nicht eingetreten 

(vgl. S BGE DBSt Nr. 815 = ASA 67 S. 66 sowie Entscheid BGr 22.10.2001 in NStP 55 S. 136, BGr 

23.4.2004 [2A.164/2004] und BGr 23.5.2005 [2A.302/2005] = ZStP 2005 S. 253 in www.bger.ch). 

Eventualvorsatz gemäss BGr 5.3.2008 (2C_357/2007) www.bger.ch 

Nach Art. 176 DBG wird mit Busse bestraft, wer eine Steuer zu hinterziehen versucht. Die versuchte 

Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung strafbar, was sich nicht direkt aus dem 

Gesetz, jedoch aus dem Begriff des Versuchs ergibt. Die versuchte unterscheidet sich von der 

vollendeten Steuerhinterziehung dadurch, dass es bei der versuchten Tatbegehung noch nicht zu 

einer rechtskräftigen Veranlagung gekommen ist oder diese zu Unrecht unterblieben ist (vgl. Art. 175 

Abs. 1 DBG). Ein blosser Versuch liegt demnach vor, solange die betreffende Veranlagung noch im 

ordentlichen Verfahren durchgeführt oder abgeändert werden kann bzw. solange die Veranlagung 

noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist. Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleich gestellt. Nach der 

Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit fest 

steht, dass der Steuerpflichtige sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben 

bewusst war, so dass angenommen werden muss, er habe eine Täuschung der Steuerbehörde 

beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf 

genommen (Eventualvorsatz). Eventualvorsatz ist zu bejahen, wenn sich dem Täter der Erfolg seines 

Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als 

Inkaufnahme, als Billigung des Erfolgs ausgelegt werden kann. Das trifft namentlich dann zu, wenn 

sich die steuerpflichtige Person überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben 

richtig sind (vgl. zum Ganzen BGE 130 IV 58 E. 8.2 S. 61; 114 Ib 27 E. 3a S. 29; StE 2007 B 101.21 

Nr. 17 E. 3; ASA 73 S. 215 E. 3.3 und 72 S. 213 E. 2a; StR 59/2004 S. 58 E. 2.3; mit weiteren 

Hinweisen). 

Formalismus: Nichteinhalten der Formvorschriften ist Willkür 

Das Ziel jedes Steuerveranlagungsverfahrens und jedes Steuerprozesses soll die Durchsetzung der 

materiellen Richtigkeit sein. Zu diesem Zwecke haben Steuerpflichtiger und Steuerbehörde 

zusammenzuwirken. Für das Zusammenwirken muss das Gesetz im Interesse eines geordneten 

Verfahrensganges gewisse formelle Anforderungen aufstellen. Da wo dies geschieht, sind sie, wie 

der übrige Gesetzesinhalt, genau zu beachten. Und an ihre Missachtung müssen die vorgesehenen 

Rechtsnachteile geknüpft werden, selbst wenn dies auf Kosten der materiellen Richtigkeit geht. Der

Steuerpflichtige hat es dann eben seinem eigenen fehlerhaften Verhalten zuzuschreiben, wenn das 

Ziel des Steuerprozesses, die Verwirklichung des richtigen Rechtes, nicht zu erreichen war. Auf 

keinen Fall kann sich die Steuer(justiz)behörde über gesetzliche Formvorschriften hinwegsetzen, weil 

das in Nachachtung des Gesetzes zustandegekommene Einschätzungsergebnis möglicherweise 

materiell unrichtig ist. Im Gegenteil muss auf die Einhaltung der gesetzlichen Formen, wenn nicht der 

Willkür Vorschub geleistet werden soll, sorgfältig geachtet werden (RB ORK 1939 Nr. 38). 

Formalismus, überspitzter 

Das Verbot des überspitzten Formalismus, das sich aus Art. 29 Abs. 1 BV ergibt, wendet sich gegen 

prozessuale Formenstrenge, die als exzessiv erscheint, durch kein schutzwürdiges Interesse 

gerechtfertigt ist, zum blossen Selbstzweck wird und die Verwirklichung des materiellen Rechts 

inunhaltbarer Weise erschwert oder gar verhindert. Das Bundesgericht prüft frei, ob eine solche 

Rechtsverweigerung vorliegt (BGE 128 II 139 E. 2a S.142, mit Hinweisen). 

Das aus Art. 29 Abs. 1 BV fliessende Verbot des überspitzten Formalismus schützt den Einzelnen 

vor prozessualer Formstrenge, die exzessiv erscheint und sich nicht sachlich begründen lässt. 

überspitzter Formalismus als besondere Formder Rechtsverweigerung liegt insbesondere vor, wenn 

eine Behörde formelle Vorschriften mit übertriebener Strenge handhabt oder an Rechtsschriften 

überspannte Anforderungen stellt und damit dem Bürger den Rechtsweg in unhaltbarer Weise 

versperrt; dabei steht nicht jede prozessuale Formstrenge im Widerspruch zu Art. 29 Abs. 1 BV, 

sondern nur jene, die durch kein schutzwürdiges Interesse mehr gerechtfertigt ist und zum blossen 

Selbstzweck wird (vgl. BGE 130 V 177 E. 5.4.1; Giovanni Biaggini, Kommentar BV, Zürich 2007, Art. 

29 N. 14, je mit Hinweisen). Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) als 

persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht verlangt, dass die Behörde die Vorbringen des vom 

Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen auch tatsächlich hört, sorgfältig und ernsthaft prüft 

und in der Entscheidfindung berücksichtigt (BGE 126 I 97 E. 2a; Biaggini, Kommentar BV, Art. 29 N. 

23). Zum Ganzen: RB 2008 Nr. 13. 

Formulare 

Fehlende Formulare können (für natürliche Personen) beim kommunalen Steueramt der Wohn- 

/Domizilgemeinde und (für juristische Perspnen) beim kantonalen Steueramt, Dienstabteilung 

Bundessteuer, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, oder unter www.steueramt.zh.ch bezogen 

werden. 

Fristenstillstand 

In der Zeit vom 10. Juli bis und mit 20. August sowie vom 20. Dezember bis und mit 8. Januar stehen 

gemäss § 13 VO StG die im Steuergesetz genannten Rechtsmittelfristen mit Ausnahme der 

Revisionsfrist gemäss § 156 StG still. Dieser Fristenstillstand gilt ausnahmslos für die im 

Steuergesetz genannten Rechtsmittelfristen. Die Frist zur Einreichung (oder Nachreichung) einer 

Steuererklärung stellt jedoch - sowenig wie bspw. eine Auflage- oder Mahnfrist - keine 

Rechtsmittelfrist dar. Selbst die Frist zur Einreichung eines Wiederherstellungsgesuchs (§ 15 VO 

StG) wird vom Fristenstillstand nicht erfasst, da es sich nicht um ein ordentliches Rechtsmittel 

handelt (Entscheid VGr vom 11.12.1991 [SB 91/0041] = M 1992 Nr. 9). 

Fristerstreckung 

Ein Gesuch um Verlängerung einer erstreckbaren Frist muss unter Angabe der Gründe, welche die 

Einhaltung der Frist verhindern, vor Ablauf der Frist gestellt werden, ansonsten das Recht verwirkt ist 

(RB 1981 Nr. 78). 

Falls eine behördlich angesetzte Frist nicht eingehalten werden kann, so ist rechtzeitig (d. h. vor 

Ablauf) eine Fristerstreckung zu beantragen. Dieser Antrag ist - kurz - zu begründen und es ist 

anzugeben, bis zu welchem Zeitpunkt die Frist erstreckt werden soll. Sollte wider Erwarten die 

erstreckte Frist nicht ausreichen, so ist wiederum rechtzeitig eine weitere Fristerstreckung zu 

beantragen. 

Nachfrist zur Verbesserung (= Ausnahme für Unbeholfene) 

Genügt eine Rekursschrift den genannten Erfordernissen nicht, wird dem Rekurrenten eine kurze, 

nicht erstreckbare Nachfrist zur Behebung des Mangels angesetzt unter der Androhung, sonst auf 

den Rekurs nicht einzutreten (§ 147 Abs. 4 Satz 2 StG). Die Vorschrift will einen überspitzten 

Formalismus vermeiden; doch kann es nicht ihrem Sinn entsprechen, die fristgemässe

Anmeldung des Rechtsmittels als genügend zu erachten und für Antrag und/oder Begründung 

regelmässig eine Nachfrist zu gewähren. Die Verbesserungsmöglichkeit muss die Ausnahme 

bleiben, die vorab dem Rechtsunkundigen oder Unbeholfenen zugute kommen soll. Keinesfalls 

zielt die Bestimmung darauf ab, einem Rechtskundigen, der das Erfordernis bewusst missachtet, 

von den Verwirkungsfolgen der selbstverschuldeten Säumnis zu entlasten und gegenüber einem 

pflichtgemäss handelnden Rekurrenten durch eine Rekursfristerstreckung zu bevorteilen. Dies gilt 

auch dann, wenn dem Steuerpflichtigen kein Rechtsmissbrauch vorgeworfen werden kann 

(Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1999, § 147 N. 

32; ZStP 1995 S. 174; RB 1991 Nr. 28 und 1987 Nr. 36). Nach der Praxis zur gleichlautenden 

Bestimmung von § 23 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24.5.1959 (VRG) wird 

einer rechtskundigen oder rechtskundig vertretenen Partei keine Nachfrist zur Verbesserung 

eingeräumt, wenn Antrag und/oder Begründung trotz vollständiger Rechtsmittelbelehrung 

gänzlich fehlen, wenn sich ein Antrag auch nicht aus der Begründung ergibt oder wenn sie am 

letzten Tag der Frist nur eine schriftliche oder mündliche Rekurserklärung oder nur ein 

Fristerstreckungsgesuch eingibt (Kölz/Bosshart/Röhl, Kommentar zum 

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., 1999, § 23 N. 27; RB 1999 Nr. 11). 

(Zum Ganzen: StRK I 21.11.2002 [1 ST.2002.413].) 

Zwar nennt das Gesetz selber die Dauer der Nachfrist nicht; das Bundesgericht hat sich aber 

diesbezüglich eindeutig dahin geäussert, dass die kurze Nachfrist von Art. 52 Abs. 2 VwVG auch 

tatsächlich sehr knapp sein soll, wobei eine obere Grenze dafür bei drei Tagen liege. Die 

Nachfrist soll nicht dazu dienen, eine Rechtsmittelfrist beliebig zu verlängern. Eine dreitägige 

Nachfrist ist daher nicht zu beanstanden. Von einer übertriebenen Härte in der Anwendung der 

Verfahrensbestimmungen kann deshalb - bei Einräumung einer dreitägigen Nachfrist - nicht 

gesprochen werden. Vielmehr ist Art. 52 Abs. 2 VwVG selbst Ausdruck des Grundsatzes des 

Verbots des überspitzten Formalismus (Entscheid eidg. Steuerrekurskommission vom 

30.10.2003; vgl. auch ASA 67 S. 747 und 72 S. 429). 

Nachfrist grundsätzlich nicht erstreckbar 

Es entspricht dem Wesen einer Nachfrist, dass sie nicht erstreckt werden kann. Eine zweite 

Nachfrist ist - in der Regel - nicht zulässig. Mit einer weiteren Fristerstreckung kann der 

Betroffene nicht rechnen, es sei denn, es lägen ganz besondere, nicht voraussehbare 

Hinderungsgründe vor, die von ihm in seinem Gesuch um Einräumung einer zweiten Nachfrist 

spezifisch darzulegen sind (BGr 20.7.09 [2C_361/2009] www.bger.ch). 

Fristwiederherstellung § 15 VO StG (v. a. in Krankheitsfällen) 

Bei der Fristwiederherstellung für den Fall einer schwerwiegenden Verhinderung gemäss § 15 VO 

StG sind im Vertretungsfalle alleine die Hinderungsgründe massgeblich, die beim Vertreter selbst 

liegen (RB 1973 Nr. 33). 

Ob ein an Depressionen erkrankter Steuerpflichtiger in der Lage ist, seine Interessen gegenüber den 

Steuerbehörden wahrzunehmen, ist vom Richter zu beurteilen und nicht vom behandelnden Arzt, der 

ein Arztzeugnis ausgestellt hat. Ein Irrtum über die Tragweite einer steuerlichen Verfügung oder 

mangelnde Rechtskenntnis stellen - wie bei einer gesunden Person - keinen Grund für eine 

Fristwiederherstellung dar (BGr 9.1.2003 [2A.566/2002] in ASA 74 S. 45). 

Fristwiederherstellung bei Landesabwesenheit 

Landesabwesenheit stellt nur dann einen Fristwiederherstellungsgrund dar, wenn sie den Pflichtigen 

objektiv an der Einhaltung der Frist gehindert hat und dieser nicht mehr dazu in der Lage gewesen 

ist, rechtzeitig die nötigen Schritte zur Fristwahrung zu unternehmen (RB 2008 Nr. 85). 

Fristwiederherstellung generell und insbesondere bei Landesabwesenheit 

Hat ein Steuerpflichtiger eine Frist für die Geltendmachung eines Rechts versäumt, ist die 

Wiederherstellung zu gewähren, wenn er nachweist, dass er oder sein Vertreter ohne Verschulden 

entweder von der Fristansetzung nicht rechtzeitig Kenntnis erhielt oder durch schwerwiegende 

Gründe an der Einhaltung der Fristgehindert wurde. Als solche nennt das Gesetz ausdrücklich 

Krankheit, Todesfall in der Familie, Landesabwesenheit oder Militärdienst (§ 15 Abs. 1 VO StG). 

Keinen Fristwiederherstellungsgrund stellt grundsätzlich ein Irrtum über die Frist berechnung, 

Rechtsunkenntnis oder ganz allgemein ein Rechtsirrtum dar (vgl. BGr, 15.2.2006, 2A.70/2006, E. 4 

mit Hinweisen, www.bger.ch; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 129 N. 40; RB 1955 Nr. 54; RB 1957

Nr. 65). Entscheidend ist stets, dass der Grund - z. B. die Landesabwesenheit - den Steuerpflichtigen 

objektiv daran gehindert hat, die Frist einzuhalten, und dieser nicht mehr in der Lage gewesen ist, 

rechtzeitig die nötigen Schritte zur Fristwahrung zu unternehmen. Dazu gehört etwa die 

Unterrichtung der Behörde von der bevorstehenden Abwesenheit, damit laufende Fristen erstreckt 

werden können oder in der Abwesenheit keine Verfügungen oder Entscheide zugestellt werden. 

Unter Umständen ist der Steuerpflichtige gehalten, einen vertraglichen Vertreter zu bestimmen (vgl. 

Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Art. 133 DBG N. 19). Wer häufig 

geschäftlich im Ausland weilt und keine Vorkehren trifft, um den Fortgang eines von ihm eingeleiteten 

Verfahrens während seiner Landesabwesenheit sicherzustellen, dem ist jedoch grobe Nachlässigkeit 

vorzuwerfen (RB 1976 Nr. 3). Bei der Beurteilung der Fristwiederherstellungsgründe ist grundsätzlich 

ein strenger Massstab anzulegen, das heisst, es sind hohe Anforderungen an die Sorgfaltspflicht der 

Pflichtigen zu stellen (vgl. RB 1988 Nr. 11). Die Wiederherstellungsgründe sind von der pflichtigen 

Person zu substanziieren und zu beweisen; fehlt eine derartige Sachverhaltsdarstellung, so ist weder 

eineamt liche Untersuchung über die massgebenden Tatsachen zu führen noch der pflichtigen 

Person Frist zur Verbesserung des Gesuchs anzusetzen (RB 1979 Nr. 51). 2.3 Der Pflichtige hat 

nicht behauptet, er habe unvorhergesehen nach [...] abreisen müssen, um dort vom 8. Juni bis 31. 

Oktober [...] seiner Tätigkeit nachzugehen, wo er weder per Telefon, noch auf dem Postweg oder per 

E-Mail erreichbar gewesen sei. Es wäre ihm daher vor der Abreise möglich und zumutbar gewesen, 

die nötigenVorkehrungen zur Wahrung der Rekursfrist zu treffen, zumal er sich in einem laufenden 

Verfahren befand und mit der Zustellung des Einspracheentscheids während seiner fünfmonatigen 

Abwesenheit rechnen musste. Er hätte beispielsweise die Behörden entsprechend informieren, einen 

Vertreter bestellen oder seine Schwester instruieren können. Der Pflichtige ist somit durch seine 

Abwesenheit nicht objektiv daran gehindert gewesen, die nötigen Massnahmen zur Fristwahrung zu 

treffen. Da er solche aber unterlassen hat, kann er sich nicht auf die Landesabwesenheit als 

Fristwiederherstellungsgrund berufen (zum Ganzen: RB 2008 Nr. 85). 

Geldwerte Leistung / verdeckte Gewinnausschüttung 

Nach ständiger Rechtsprechung gehören ohne Rücksicht auf Form und Bezeichnung solche 

freiwilligen Zuwendungen der Gesellschaft zu den geldwerten Leistungen, die den Aktionären bzw. 

Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Dritten ausgerichtet werden und ihren Rechtsgrund im 

Beteiligungsverhältnis haben. Eine Zuwendung an eine beteiligte natürliche Person lässt sich 

namentlich dann aus dem Beteiligungsverhältnis erklären, wenn sie unter den gleichen Verhältnissen 

einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden wäre. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn 

die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält und das Missverhältnis 

zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleistung für die Organe der Gesellschaft 

erkennbar ist. In dem Masse, als solche Leistungen einem aussenstehenden Dritten nicht gewährt 

worden wären, ist auf eine geldwerte Leistung zu schliessen (vgl. Praxis des Bundesgerichts 88 Nr. 

975 = ASA 68 S. 739 = StR 99 S. 747 mit Hinweisen). 

Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich Zuwendungen der Gesellschaft bzw. 

Genossenschaft an die Beteiligten bzw. Genossenschafter oder ihnen nahe stehende Dritte, die 

einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Masse gewährt würden. Solche 

geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn die 

Gesellschaft bzw. Genossenschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, der 

Beteiligte bzw. Genossenschafter direkt oder indirekt (z. B. über eine ihm nahe stehende Person 

oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht 

zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und der Charakter dieser 

Leistung für die Gesellschafts- bzw. Genossenschaftsorgane erkennbar war. Als geldwerte 

Leistungen gelten insbesondere Ertragsverzichte zugunsten des Beteiligten bzw. Genossenschafters 

oder einer ihm nahe stehenden Person, die bei der Gesellschaft bzw. Genossenschaft zu einer 

entsprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinnes führen. 

Geldwerte Leistung/verdeckte Gewinnausschüttung/Drittvergleich/dealing at arm's length 

Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an die 

Anteilsinhaber oder ihnen nahe stehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest 

nicht im gleichen Masse gewährt würden. Solche geldwerte Leistungen sind nach der 

Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige 

Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär direkt oder indirekt (z. B. über eine ihm nahe stehende Person 


zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser

Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war. Als geldwerte Leistungen gelten insbesondere 

Ertragsverzichte zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahe stehenden Person, die bei der 

Gesellschaft zu einer entsprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen 

Gewinnes führen. Diese Form der geldwerten Leistung wird mitunter seit den sechziger Jahren des 

letzten Jahrhunderts gestützt auf eine entsprechende Publikation als "Gewinnvorwegnahme" 

bezeichnet, obwohl handelsrechtlich gar keine Gewinne "vorweggenommen" werden können. Solche 

Ertragsverzichte liegen vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise 

verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär oder diesem nahe stehenden 

Personen zufliessen bzw. wenn diese nicht jene Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft 

von einem unbeteiligten Dritten fordern würde. Bei diesem Drittvergleich (so genannter Grundsatz 

des "dealing at arm's length") wird bei Vermögensgegenständen auf den Verkehrswert abgestellt, 

und bei Dienstleistungen ist deren Marktwert massgebend. Bei verbundenen Unternehmen hat diese 

Beurteilung vom Standpunkt der jeweiligen steuerpflichtigen Gesellschaft aus zu erfolgen. Eine 

Beurteilung vom Konzern aus, dem die steuerpflichtige juristische Person angehört, ist nicht 

angängig; auch Rechtsgeschäfte zwischen Konzerngesellschaften sind deshalb zu den gleichen 

Bedingungen abzuwickeln, wie sie mit aussenstehenden Dritten vereinbart würden (StE 2004 SZ B 

72.13.22 Nr. 42 = BGr 19.11.2003 [2A.263/2003] in www.bger.ch; mit Hinweisen). 

Geldwerte Leistung/Dreieckstheorie (inkl. verdeckte Kapitaleinlage) 

Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 DBG zusammen aus 

dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a), 

aller vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des 

Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand 

verwendet werden (lit. b) sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit 

Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). Zum steuerbaren Reingewinn 

gehören namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahe stehende 

Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Masse gewährt würden. 

Solche geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die 

Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär direkt oder indirekt 

(z. B. über eine ihm nahe stehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem 

Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern 

ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war 

(vgl. statt vieler Urteil 2A.263/2003 vom 19. November 2003, E. 2.1, mit Hinweisen). Bei diesem 

Drittvergleich sind in jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu 

berücksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher 

Weise mit einem mit der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (Urteil 

2A.475/2001 und 2P.280/2001 vom 30.4.2002, E. 2.2, mit Hinweisen, in: StE 2002 B 24.4 Nr. 67). 

Je nach der Richtung, in welche die geldwerte Leistung fliesst, tätigt das leistende Unternehmen 

entweder eine (verdeckte) Gewinnausschüttung oder eine (verdeckte) Kapitaleinlage. Geht die 

geldwerte Leistung an die Aktionäre, liegt eine (verdeckte) Gewinnausschüttung vor, geht die 

geldwerte Leistung an eine beherrschte Gesellschaft, handelt es sich um eine (verdeckte) 

Kapitaleinlage. Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an 

sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten 

Aktionäre werden mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft 

abnimmt, während der Wert der Empfängerin entsprechend erhöht wird. Die geldwerte Leistung 

zwischen Schwestergesellschaften kann ausschliesslich im gemeinsamen Beteiligungsverhältnis 

motiviert sein; somit können sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als (verdeckte) 

Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre 

an die empfangende Gesellschaft anderseits erweisen (sog. Dreieckstheorie; vgl. Urteil 2P.152/ 1998 

und 2P.394/1998 vom 28.6.2000, E. 5d, mit Hinweis). (BGr 25.8.05 [2A.93/2005] www.bger.ch.) 

Generalklausel (Liegenschaftenhandel und Beteiligungsverkäufe) 

Auf Grund der Generalklauseln von Art. 16 Abs. 1 und Art. 18 Abs. 1 DBG unterliegen der 

Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aus einer selbständigen 

Erwerbstätigkeit. Dazu zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder 

buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen; als Geschäftsvermögen gelten alle 

Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 

2 DBG). Steuerfrei sind einzig Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 

Abs. 3 DBG), sofern sie im Rahmen der gewöhnlichen Verwaltung desselben in Ausnützung einer 

zufällig sich bietenden Gelegenheit erzielt werden (BGE 125 II 113 E. 6a S. 124).

Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts sind Gewinne aus der Veräusserung von 

Vermögensgegenständen steuerbar, wenn sie sich aus irgendeiner auf Erwerb (Verdienst) 

gerichteten, über die schlichte Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit ergeben, gleichgültig 

ob diese im Haupt- oder Nebenberuf, regelmässig wiederkehrend oder nur einmal ausgeübt wird 

(BGE 125 II 113 E. 6a S. 124). Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit können etwa in 

Betracht fallen: Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der 

Transaktionen, kurze Besitzesdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des 

Steuerpflichtigen, Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung 

der Geschäfte, Verwendung der erzielten Gewinne bzw. Wiederanlage in gleichartigen 

Vermögensgegenständen (Urteil 2A.272/ 2003 vom 13.12.2003 E. 2.3). Jedes dieser Indizien kann 

zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein, zur Annahme einer selbständigen 

Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente 

einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente 

kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in 

ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c S. 118 f.). Diese 

Kriterien, die ursprünglich für den Bereich des Liegenschaftenhandels entwickelt worden sind, gelten 

- angepasst an die entsprechenden Besonderheiten - auch beim Wertschriftenhandel (Urteil 

2A.272/2003 vom 13.12.2003 E. 2.3). 

Bei Beteiligungsrechten liegt dann Geschäftsvermögen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 DBG vor, wenn 

eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem 

Geschäft des Steuerpflichtigen besteht. Eine solche ist insbesondere anzunehmen, wenn die 

Beteiligung für Geschäftszwecke erworben wurde oder sie dem Inhaber einen massgeblichen 

Einfluss auf eine Gesellschaft verschafft, deren geschäftliche Tätigkeit seiner eigenen entspricht oder 

diese sinnvoll ergänzt, was ihm erlaubt, seine ursprüngliche Geschäftstätigkeit auszudehnen. Diese 

Voraussetzung ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige die Beteiligungsrechte konkret dazu einsetzt, 

um das Geschäftsergebnis seines eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu 

verbessern (Urteil 2A.431/2000 vom 9.4.2001 E. 4, publiziert in: ASA 71,288; vgl. auch Peter Locher, 

Kommentar zum DGB, Therwil/Basel 2001, N 139 zu Art. 18 DBG). Nicht erforderlich für die 

Zurechnung zum Geschäftsvermögen ist eine Mehrheitsbeteiligung (vgl. Urteil 2A.168/1998 vom 

3.9.1999: 25 %-Beteiligung; zum Ganzen: BGr 22.4.2005 [2A.547/2004] www.bger.ch = StE 2006 B 

23.2 Nr. 31). 

Genossenschaft: 

verdeckte Gewinnausschüttung/geschäftsmässig begründeter Aufwand 

Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich Zuwendungen der Gesellschaft bzw. 

Genossenschaft an die Beteiligten bzw. Genossenschafter oder ihnen nahe stehende Dritte, die 

einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Masse gewährt würden. Solche 

geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn die 

Gesellschaft bzw. Genossenschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, der 

Beteiligte bzw. Genossenschafter direkt oder indirekt (z. B. über eine ihm nahe stehende Person 


zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und der Charakter dieser 

Leistung für die Gesellschafts- bzw. Genossenschaftsorgane erkennbar war. Weiter sind 

Aufwendungen nur insofern geschäftsmässig begründet (und damit steuerlich absetzbar), so sie 

nach der Verkehrsauffassung mit der Erzielung des zu besteuernden Ertrages im Zusammenhang 

stehen. Was eine Genossenschaft in Erfüllung einer statutarischen Verpflichtung oder eines 

Beschlusses der Mitgliederversammlung leistet, erbringt sie grundsätzlich freiwillig. Mithin handelt es 

sich dabei um eine Gewinnverwendung. Solche Leistungen an die Genossenschafter sind 

zivilrechtlich unbedenklich, indes steuerlich nicht abzugsfähig (vgl. Kreisschreiben Nr. 12 der 

eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24.3.1983). Grundsätzlich ist festzuhalten, dass auch die 

vom Gesetzgeber in Art. 828 OR stipulierte Zweckbestimmung der Genossenschaft, in der 

Hauptsache die bestimmten wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder in gemeinsamer Selbsthilfe 

zu fördern oder zu sichern, an der steuerlichen Behandlung nichts ändert. Denn steuerlich liegt in der 

Vorzugsbehandlung von Genossenschaftsmitgliedern eben gleichwohl eine verdeckte 

Gewinnausschüttung begründet, da Genossenschaften wie die Kapitalgesellschaften der 

Besteuerung nach § 64 Abs. 1 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 DBG unterliegen und bewusste 

Vorteilszuwendungen an die Anteilseigner demzufolge auch bei Genossenschaften als solche 

Ausschüttungen zu behandeln sind (Entscheid Steuerrekurskommission I vom 25.3.2010 [1 

ST.2010.40 / 1 DB.2010.33]).

1. Geschäftsabschluss Gründung jP 

Gemäss § 83 Abs. 3 StG bzw. Art. 79 Abs. 3 DBG muss in jedem Kalenderjahr, ausgenommen im 

Gründungsjahr, ein Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung erstellt werden. 

Als Gründungsjahr gilt selbstredend das Jahr, in dem die Gründung - d. h. der Eintrag im 

Handelsregister - stattfindet (und nicht das Jahr, in dem eine operative Geschäftstätigkeit 

aufgenommen wird). 

1. Geschäftsabschluss Aufnahme S-Tätigkeit 

Steuerpflichtige mit selbständiger Erwerbstätigkeit müssen in jeder Steuerperiode und am Ende der 

Steuerpflicht einen Geschäftsabschluss erstellen. Kein Geschäftsabschluss ist zu erstellen, wenn die 

Erwerbstätigkeit erst im letzten Quartal der Steuerperiode aufgenommen wird (§ 50 Abs. 3 StG, vgl. 

auch Art. 210 DBG). Umrechnungen von unter- oder überjährigen Geschäftsabschlüssen (auf 12 

Monate) fallen unter dem neuen Steuergesetz ausser Betracht. 

DBG: Gemäss Art. 210 Abs. 3 i. V. mit Art. 41 DBG müssen Steuerpflichtige mit selbständiger 

Erwerbstätigkeit in jeder Steuerperiode einen Geschäftsabschluss erstellen. Nach Praxis des 

kantonalen Steueramtes wird davon aus Praktibilitätsgründen und in Anlehnung an Staatssteuerrecht 

lediglich eine Ausnahme gemacht, wenn die selbständige Erwerbstätigkeit im letzten Quartal des 

Kalenderjahres aufgenommen wird (vgl. § 50 Abs. 3 StG). 

Geschäftsabschluss: Keine Aufteilung/Umrechnung 

Für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit ist das Ergebnis der in die 

Steuerperiode fallenden Geschäftsabschlüsse massgebend (§ 50 Abs. 3 StG). Umrechnungen von 

unter- oder überjährigen Geschäftsabschlüssen (auf 12 Monate) oder eine Aufteilung des Gewinns 

auf zwei Steuerperioden fallen unter dem neuen Steuergesetz bei ganzjähriger Steuerpflicht ausser 

Betracht (vgl. Merkblatt des kantonalen Steueramts über die Grundsätze der einjährigen 

Gegenwartsbemessung für die natürlichen Personen vom 4.8.1998 in ZStB I 24/000). 

Geschäftsmässige Begründetheit S und jP (Nachweis) 

Steuerpflichtige sind von Gesetzes wegen verpflichtet, die geschäftsmässige Begründetheit eines 

jeglichen Aufwandpostens rechtsgenüglich nachweisen zu können, und zwar unabhängig davon, ob 

diese Belege von den Behörden auch tatsächlich überprüft oder beanstandet würden bzw. in einem 

früheren Verfahren (nicht) beanstandet wurden (S BGE DBSt Nr. 848 = StE 2000 A 21.14 Nr. 13 mit 

Hinweisen). 

Geschäftsmässige Begründetheit (generell) 

Der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit einzelner Kontopositionen erfolgt mit einer 

umfassenden Sachverhaltsdarstellung sowie der Einreichung sämtlicher sachdienlichen Beweismittel 

hiezu (die eben die Geschäftsmässigkeit "nachzuweisen" vermögen), ergänzt durch allfällige 

Beweisofferten (die nicht allgemein zu halten, sondern in genügender Weise zu konkretisieren sind). 

Geschäftsmässige Begründetheit Selbständigerwerbende (Nachweis) 



Steuereinschätzung, 1981, S. 26, RB 1977 Nr. 60 und RB 1987 Nr. 35). Dazu gehört beim 

Selbständigerwerbenden insbesondere der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit. 

Geschäftsmässig begründet und damit von den erzielten Einkünften absetzbar sind Aufwendungen 

dann, wenn sie für die selbständige Erwerbstätigkeit notwendig sind sowie die entsprechenden 

Abschreibungen. Eine geschäftsmässig nicht begründete Aufwendung liegt demnach vor, wenn diese 

Voraussetzung nicht erfüllt ist. Das ist insbesondere der Fall, wenn Aufwendungen auf 

ungewöhnlichen, sachwidrigen, absonderlichen Gepflogenheiten oder auf völlig unangemessenen 

Massnahmen beruhen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 

2. Band, Bern 1963, § 19 N. 249). Zu den vom Steuerpflichtigen nachzuweisenden steuermindernden 

Tatsachen gehören auch die der Erfolgsrechnung belasteten Aufwendungen, sofern die 

Steuerbehörde, wozu sie befugt ist, deren geschäftsmässige Begründetheit überprüfen will (RB 1975 

Nr. 55). Der Steuerpflichtige hat diesfalls auch jene Tatsachen nachzuweisen, die den Schluss auf 

die geschäftsmässige Begründetheit erlauben (RB ORK 1942 Nr. 39 und 40). Die dem 

Steuerpflichtigen obliegende Beweisleistung setzt dabei in erster Linie und in jedem Fall eine 

substanzierte Sachdarstellung voraus, aus welcher Art, Motiv und Rechtsgrund geltend gemachter 

Aufwendungen klar hervorzugehen haben (RB 1975 Nr. 54). Für die verfochtene, hinreichend

substanzierte Sachdarstellung hat der Steuerpflichtige sodann von sich aus beweiskräftige 

Unterlagen nachzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten 

(vgl. RB 1975 Nr. 55). Soweit eine Beweisleistung nicht möglich oder nicht zumutbar ist, kann sich 

der Steuerpflichtige, hinreichende Schätzungsgrundlagen vorausgesetzt, auch auf Schätzungen 

berufen (RB 1975 Nr. 54). 

Zu den vom Steuerpflichtigen nachzuweisenden steuermindernden Tatsachen gehören auch die 

der Erfolgsrechnung belasteten Aufwendungen, sofern die Steuerbehörde, wozu sie befugt ist, 

deren geschäftsmässige Begründetheit überprüfen will (RB 1975 Nr. 55). Der Steuerpflichtige hat 

diesfalls auch jene Tatsachen nachzuweisen, die den Schluss auf die geschäftsmässige 

Begründetheit erlauben (RB ORK 1942 Nr. 39 und 40). Die dem Steuerpflichtigen obliegende 

Beweisleistung setzt dabei in erster Linie und in jedem Fall eine substanzierte Sachdarstellung 

voraus, aus welcher Art, Motiv und Rechtsgrund geltend gemachter Aufwendungen klar 

hervorzugehen haben (RB 1975 Nr. 54). Für die verfochtene, hinreichend substanzierte 

Sachdarstellung hat der Steuerpflichtige sodann von sich aus beweiskräftige Unterlagen 

nachzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 

1975 Nr. 55). So Zahlungen geleistet wurden, ist auch hiefür der Nachweis zu leisten, wobei die 

entsprechenden Empfänger mit Namen und Adresse identifizierbar sein müssen. 

Geschäftsmässige Begründetheit jP (Nachweis) 



Steuereinschätzung, 1981, S. 26, RB 1977 Nr. 60 und RB 1987 Nr. 35). Dazu gehört beim 

Geschäftsaufwand juristischer Personen insbesondere der Nachweis der geschäftsmässigen 

Begründetheit. Geschäftsmässig begründet und damit vom erzielten Gewinn absetzbar sind 

Aufwendungen dann, wenn sie auf Massnahmen beruhen, welche die Unternehmensleitung in guten 

Treuen in Erfüllung des Gesellschaftszwecks getroffen hat. Zu diesen zählen namentlich alle 

Aufwendungen, deren Vermeidung der Unternehmung in Hinblick auf die Erfüllung ihres 

Gesellschaftszwecks nach den Umständen des Einzelfalls nicht zumutbar ist 

(Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 1969, § 45 N. 111). Eine 

geschäftsmässig nicht begründete Aufwendung liegt demnach vor, wenn diese Voraussetzungen 

nicht erfüllt sind. Das ist insbesondere der Fall, wenn Aufwendungen auf ungewöhnlichen, 

sachwidrigen, absonderlichen Gepflogenheiten oder auf völlig unangemessenen Massnahmen 

beruhen (Reimann/Zuppinger/ Schärrer, a.a.O., § 45 N. 113). Zu den vom Steuerpflichtigen 

nachzuweisenden steuermindernden Tatsachen gehören auch die der Erfolgsrechnung belasteten 

Aufwendungen, sofern die Steuerbehörde, wozu sie befugt ist, deren geschäftsmässige 

Begründetheit überprüfen will (RB 1975 Nr. 55). Der Steuerpflichtige hat diesfalls auch jene 

Tatsachen nachzuweisen, die den Schluss auf die geschäftsmässige Begründetheit erlauben (RB 

ORK 1942 Nr. 39 und 40). Die dem Steuerpflichtigen obliegende Beweisleistung setzt dabei in erster 

Linie und in jedem Fall eine substanzierte Sachdarstellung voraus, aus welcher Art, Motiv und 

Rechtsgrund geltend gemachter Aufwendungen klar hervorzugehen haben (RB 1975 Nr. 54). Für die 

verfochtene, hinreichend substanzierte Sachdarstellung hat der Steuerpflichtige sodann von sich aus 

beweiskräftige Unterlagen nachzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer 

Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 55). Soweit eine Beweisleistung nicht möglich oder nicht 

zumutbar ist, kann sich der Steuerpflichtige, hinreichende Schätzungsgrundlagen vorausgesetzt, 

auch auf Schätzungen berufen (RB 1975 Nr. 54). 

Verdeckte Gewinnausschüttung 

Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung (als besondere Form der geschäftsmässig nicht 

begründeten Aufwendungen) ist sodann zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich 

entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen, diese bereichernd, 

bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 

1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4; Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § 45 N. 68 ff.). 

Die verdeckte Gewinnausschüttung im engeren Sinne kennzeichnet sich dadurch, dass die 

Gesellschaft übersetzte Gewinnungs- oder Anschaffungskosten aufwendet, was zu einer 

überhöhten Belastung eines Erfolgs- oder Bestandeskontos führt. Rechtsgeschäfte zwischen 

Gesellschafter und Gesellschaft führen in der Regel jedoch nur dann zu einer verdeckten 

Gewinnausschüttung, wenn zwischen Leistung und Gegenleistung ein offenkundiges 

Missverhältnis zu Gunsten des Gesellschafters und zu Lasten der Gesellschaft besteht 

(Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § 45 N. 82 f.).

Verdeckte Gewinnausschüttung an Mehrheits-/Minderheitsbeteiligte 

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind in Erfolgsrechnung und Bilanz nicht als Gewinn 

ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft, mit denen sie ihren Aktionären oder diesen 

nahestehenden Personen z. B. verbundenen Unternehmen (vgl. VGr, 3. Oktober 1989, StE 1991 

B 24.4 Nr. 27) bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen 

würde (RB 1982 Nr. 72 mit Hinweisen). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der 

Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von 

geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern 

verwendet sie Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Markus Reich, Verdeckte 

Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54 S. 621 f.). Ob die 

begünstigten Aktionäre an der Gesellschaft eine Mehrheits- oder Minderheitsbeteiligung halten, 

ist unerheblich (VGr 22.3.2000 [SB.99.00050] = ZStP 2000 S. 208). 

Verdeckte Gewinnausschüttung: Periodizität 

Steuerbar sind nach § 19 lit. c aStG (bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG) Einkünfte aus beweglichem 

Vermögen, wie Dividenden und andere Leistungen, die keine Rückzahlung des Kapitals oder des 

Gesellschaftsanteils darstellen. Dazu gehören auch die verdeckten Gewinnausschüttungen und 

die Gewinnentnahmen bzw. Gewinnvorwegnahmen. Sie bilden steuerbaren Beteiligungsertrag, 

sobald mit deren Ablieferung an die Gesellschaft nicht mehr ernstlich zu rechnen ist, was in der 

Regel eintritt mit der Genehmigung der Bilanz und Erfolgsrechnung, in denen weder die den 

zurückbehaltenen Einnahmen entsprechende Forderung noch die vom Körperschaftsmitglied 

angeeigneten Einnahmen selbst enthalten sind, und mit der Entlastung der Verwaltung (RB 1981 

Nr. 50). Bei einer Einmanngesellschaft bzw. einem beherrschenden Aktionärsdirektor ist indessen 

i. d. R. nicht auf die Genehmigung der Jahresrechnung und auf die Entlastung der Verwaltung 

abzustellen, sondern auf den Zeitpunkt, da der Anteilsinhaber den eindeutigen Willen äussert, die 

Mittel der Gesellschaft zu entziehen und diese Absicht den Behörden erkennbar wird (vgl. RB 

ORK 1958 Nr. 7 und ASA 66 S. 554), da in diesen Fällen nicht ernsthaft mit einer Korrektur dieser 

Vorteilszuwendungen gerechnet werden muss. Mit Aufstellung der Bilanz und Erfolgsrechnung 

gibt hier der Aktionär meist kund, dass er nicht daran denkt, die notwendigen Korrekturbuchungen 

(so namentlich über das Aktionärskontokorrent) vorzunehmen. 

Analogieschluss beim Aktionär 

War eine von der Steuerbehörde behauptete verdeckte Gewinnausschüttung bereits Gegenstand 

des rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungsverfahrens der Aktiengesellschaft und wurde die 

Ausschüttung von der rechtskräftig urteilenden Instanz festgestellt und dem Entscheid zugrunde 

gelegt, so ist diese tatsächliche und rechtliche Würdigung für das Einschätzungsverfahren des 

Aktionärs, in welchem zu prüfen ist, ob die betreffende Gewinnausschüttung bei ihm 

Vermögensertrag bilde, nicht verbindlich. Das heisst jedoch nicht, dass für die 

Sachverhaltsermittlung behördlicherseits behaupteter verdeckter Gewinnausschüttungen der 

enge Zusammenhang zwischen der Stellung eines und desselben Steuerpflichtigen als Aktionär 

sowie als Organ der Gesellschaft (Verwaltungsratsmitglied, Geschäftsführer) bedeutungslos 

wäre. Sie ist gegenteils von besonderer Wichtigkeit mit Blick auf die Anforderungen an die 

Mitwirkung des steuerpflichtigen Aktionärsdirektors und die amtliche Untersuchungspflicht: Die 

Steuerbehörden sind bei der Ermittlung der steuerbegründenden Tatsachen aus allgemein 

bekannten Gründen in hohem Mass auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen. Diese 

Feststellung gilt insbesondere für die im Massenverwaltungsverfahren durchgeführte Festsetzung 

der direkten Steuern von Einkommen bzw. Ertrag und Vermögen bzw. Kapital. Es ist daher 

folgerichtig, an die rechtsgenügende Darlegung derartiger Tatsachen durch die Behörden keine 

hohen Anforderungen zu stellen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3, vgl. auch RB 1995 

Nr. 42 = StE 1995 ZH B 92.3 Nr. 8). 

Geschäfts- oder Privatvermögen 

Von einem Gewerbebetrieb im handelsrechtlichen oder steuerrechtlichen Sinne kann nur bei einer 

auf Erwerb, d. h. auf Verdienst gerichteten, berufsmässigen wirtschaftlichen Tätigkeit die Rede sein, 

nicht dagegen bei der Verwaltung eigenen Vermögens, auch wenn das Vermögen sehr umfangreich 

ist und wenn über seine Verwaltung nach kaufmännischen Grundsätzen Buch geführt wird. Ob ein 

Gegenstand zum Geschäftsvermögen eines buchführungspflichtigen Gewerbebetriebs gehört, ergibt 

sich aus der Gesamtheit der tatsächlichen Verhältnisse, wobei gewisse Gegenstände (wie z. B. die 

Villa des Kaufmanns) trotz Aufnahme in die kaufmännische Buchhaltung zum Privatvermögen,

andere (Fabrik- und Geschäftsgebäude, Maschinen, Warenlager) notwendig zum 

Geschäftsvermögen gehören. Bei Wertpapieren und anderen Sachen, die ihrer Natur nach 

ebensogut zum Geschäftsvermögen wie zum Privatvermögen gehören können, ist nicht nach Willkür 

des Steuerpflichtigen, sondern nach objektiven Gesichtspunkten über die Zuteilung zu entscheiden, 

wobei die buchmässige Behandlung ein gewichtiges Indiz bilden kann (BGr 8.12.1944 = ASA 13 S. 

446). 

Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel 

Ob einfache Vermögensverwaltung oder selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist immer nach der 

Gesamtheit der Umstände des Einzelfalles zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige 

Erwerbstätigkeit können nach der Praxis etwa in Betracht kommen: Die (systematische oder 

planmässige) Art und Weise des Vorgehens, namentlich dass die steuerpflichtige Person aktiv 

wertvermehrend tätig wird oder sich systematisch bemüht, die Entwicklung eines Marktes zur 

Gewinnerzielung auszunützen. Die Häufigkeit der fraglichen Geschäfte und eine kurze 

Besitzesdauer. Der enge Zusammenhang der Geschäfte mit der beruflichen Tätigkeit der 

steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, das Zusammenwirken mit anderen 

im fraglichen Bereich tätigen Personen bzw. die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft 

und der Beizug von Fachleuten. Ob die steuerpflichtige Person Wertschriftengeschäfte selber oder 

über einen bevollmächtigten Dritten abwickelt, ist nicht von entscheidender Bedeutung, da das 

Wertschriftengeschäft in der Regel ohnehin den Beizug fachkundiger Personen (Bankfachleute, 

Treuhänder usw.) erfordert, deren Verhalten - als Hilfspersonen - der pflichtigen Person zugerechnet 

wird. Der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte. Die Verwendung der 

erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser 

Indizien kann zusammen mit anderen, im Einzelfalle jedoch unter Umständen auch bereits allein zur 

Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinne von Artikel 18 DBG ausreichen. Dass 

einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind (z. B. 

die grosse Häufigkeit von Transaktionen), kann durch andere Elemente kompensiert werden, die mit 

besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten 

Erscheinungsbild bzw. in ihrer Gesamtheit auf Erwerb ausgerichtet ist (StE 2002 B 23.1 Nr. 50 = S 

BGE DBSt Nr. 872 = ASA 71 S. 627; vgl. zum Ganzen auch: StE 2000 B 23.1 Nr. 45 = S BGE Nr. 

845 und StE 2003 B 23.1 Nr. 53). 

Handelsrechtskonforme/aktienrechtskonforme Jahresrechnung AG 

Die nach Art. 662 ff. OR erstellte Jahresrechnung enthält u. a. einen Anhang (Art. 663b OR) und die 

Vorjahreszahlen (Art. 662a Abs. 1 OR). Die der Steuerbehörde einzureichende Jahresrechnung hat 

die unveränderten (d. h. auch ungerundeten und damit auf Rappen genauen) Werte der 

kaufmännischen Buchführung bzw. Hauptbuchhaltung wiederzugeben; die einzelnen Konten sind 

dem Gebot der "Klarheit und Wesentlichkeit der Angaben" entsprechend (vgl. Art. 662a Abs. 2 Pt. 2 

OR) detailliert aufzuführen. 

Seit Inkrafttreten des neuen Aktienrechts auf den 1.7.1992 besteht eine Jahresrechnung zwingend 

aus Erfolgsrechnung, Bilanz und Anhang (OR Art. 662 Abs. 2). Die in Art. 663 und 663a stipulierte 

Mindestgliederung bezieht sich auf die Gliederung der Kontengruppen; die einzelnen Konten sind 

dem Gebot der "Klarheit und Wesentlichkeit der Angaben" entsprechend (vgl. Art. 662a Abs. 2 Pt. 2 

OR) detailliert aufzuführen. Die Jahresrechnung ist gemäss Art. 961 OR von den mit der 

Geschäftsführung betrauten Personen zu unterzeichnen. 

Anhang (Bestandteil Jahresrechnung) 

Gemäss § 134 Abs. 2 StG bzw. Art. 125 Abs. 2 DBG haben juristische Personen der 

Steuererklärung die unterzeichnete Jahresrechnung beizulegen. Diese besteht bei 

Aktiengesellschaften nach Art. 662 Abs. 2 OR aus der Erfolgsrechnung, der Bilanz und dem 

Anhang. Wer den Anhang zu Bilanz und Erfolgsrechnung nicht einreicht, verletzt aktienrechtliche 

Obliegenheiten und erfüllt zugleich die ihn treffenden steuerrechtlichen Verfahrenspflichten nicht 

(VGr 24.10.2001 in RB 2001 Nr. 88). 

Hausrat/(Bilder-)Sammlungen 

Der Hausrat und die persönlichen Gebrauchsgegenstände sind gemäss § 38 aStG bzw. § 38 StG 

steuerfrei. Wertvolle Objekte sind dann als Hausrat bzw. persönliche Effekten zu qualifizieren, wenn 

sie in erster Linie Wohnzwecken oder dem persönlichen Gebrauch dienen und der Kapitalanlage- 

Charakter von untergeordneter Bedeutung ist (Ziff. 258 bis DA aStG, vgl. auch StE 1997 B 52.1 Nr. 3).

Bei Sammlungen ist als Verkehrswert die Versicherungssumme anzunehmen, soweit nicht vom 

Steuerpflichtigen nachgewiesen wird oder andere Anhaltspunkte dafür vorhanden sind, dass die 

Versicherungssumme nicht dem Verkehrswert entspricht (Ziff. 258 DA aStG). 

Hilfsblatt A / Hilfsblätter / Fragebogen 

Hilfsblätter (wie das Hilfsblatt A für Selbständigerwerbende) und Fragebogen sind Bestandteile des 

amtlichen Steuererklärungsformulars (vgl. RB 1986 Nr. 50 und ZStP 2001 S. 39 = RB 2000 Nr. 130). 

Das Hilfsblatt A hat die Funktion einer Steuerbilanz und ist für eine korrekte Einschätzung 

unabdingbar. 

Hilfsblätter (wie das Hilfsblatt A für Selbständigerwerbende) und Fragebogen sind Bestandteile des 

amtlichen Steuererklärungsformulars (vgl. RB 1986 Nr. 50 und - auch zum Folgenden - ZStP 2001 S. 

39 = RB 2000 Nr. 130). Werden diese nicht innert der Steuererklärungsfrist eingereicht, so kann ihre 

Beibringung direkt gemahnt werden, ohne dass es einer vorgängigen (individuellen) Aufforderung 

bedarf. 

Gegenstand der Steuererklärungspflicht bildet aber die Obliegenheit, das amtliche 

Steuererklärungsformular mit all seinen Bestandteilen einzureichen. Dazu gehören auch die 

Hilfsblätter (Entscheid BGr 18.1.2001 [2P.108/2000], vgl. auch RB 2000 Nr. 130 und StRK I 

13.9.2002 [1 ST.2002.261] sowie VGr 15.11.2006 [SB.2006.00046] in www.vgrzh.ch]). 

Inventar 

Beim Jahresabschlussinventar i. S. von Art. 958 OR handelt es sich nicht (bzw. nicht nur) um das 

Wareninventar, sondern um das genaue und ausführliche Verzeichnis aller Vermögensteile und 

Schulden mit Mengen- und Wertangabe bei den Beständen. Auch Wertschriften, Mobilien und 

andere körperliche Sachen sind für das Jahresschlussinventar ebenfalls einzeln aufzunehmen und 

dürfen nicht einfach auf Grund der betreffenden Skontren oder sonstigen Verzeichnisse in das 

Inventar aufgenommen werden. Es ist auf Schluss eines jeden Geschäftsjahres aufzunehmen, und 

zwar vor der Bilanz. Die Bedeutung des Inventars liegt ja darin, dass es die unentbehrliche 

Grundlage für die Jahresbilanz bildet. Die Bilanz darf nicht einfach die Buchsaldi der 

Bestandeskonten übernehmen, sondern diese müssen durch das Inventar nachgeprüft werden (vgl. 

Blumer/Graf, Kaufmännische Bilanz und Steuerbilanz, 1979, S. 86 ff.). 

Das gemäss Art. 958 OR (bei Eröffnung des Geschäftsbetriebs und) auf Schluss des Geschäftsjahrs 

aufzunehmende Inventar hat die einzelnen Teile des Vermögens (Aktiven und Passiven) sowie 

seinen Gesamtbetrag aufzuzeigen und damit die Vermögenslage des Unternehmens darzustellen 

(Käfer, Berner Kommentar, VIII/2, 1981, Art. 958 N. 67 und 83). Das Inventar hat deshalb - in 

sachgerechten Grenzen - richtig, vollständig und genau zu sein (Käfer, a.a.O., Art. 958 N. 67 und 84 

ff., auch zum Folgenden). Bloss globale Schätzungen sind unzulässig, und es gilt allgemein das 

Prinzip der Einzelangabe und -bewertung, doch sind die besonderen Verhältnisse eines 

Unternehmens und eine allfällige branchentypische kaufmännische Übung, wie sie etwa im 

Detailhandel besteht, zu berücksichtigen. "Eine absolute Genauigkeit ist nicht möglich, aber auch 

nicht nötig und nicht zu fordern, namentlich in Anbetracht der weitgehenden Freiheit der 

Unterbewertung. (...) Wirtschaftlichkeitsüberlegungen, Vergleiche zwischen Nutzen und Kosten der 

Verfahren dürfen auch bei der Inventaraufstellung berücksichtigt werden" (Käfer, a.a.O., Art. 958 N. 

86; vgl. zum Ganzen: RB 1988 Nr. 34). 

Das Wareninventar (als Bestandteil des Inventars i. S. von Art. 958 OR) ist grundsätzlich per 

Ende des Geschäftsjahres aufzunehmen. Nur in grösseren Betrieben, in denen die Aufnahme 

einer solchen Stichtagsinventur nicht möglich ist, ist eine permanente oder rollende 

Inventarisierung mit rechnerischer Nachführung der Teilbestände handelsrechtlich und steuerlich 

anerkannt (vgl. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, 1998, S. 46). 

Die Warenbestände sind grundsätzlich am Bilanzstichtag körperlich nach Art und Menge mit den 

Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufzunehmen; denn nur so ist es möglich, zuverlässig 

den Vermögensstand am Anfang und Ende des Geschäftsjahres zu bestimmen und hievon 

ausgehend den Gewinn zu ermitteln. Soweit einer Buchhaltung nicht ein detailliertes Inventar 

zugrundeliegt, ist sie nicht ordnungsgemäss und fehlt ihr der Beweiswert (RB ORK 1935 Nr. 56 

und RB 1962 Nr. 67).

Wohl kennt das schweizerische Bilanzrecht keine formellen (mit Ausnahme der 

Unterzeichnungspflicht) und materiellen Qualitätsanforderungen an das Inventar. Die Fachliteratur 

hat diese Lücke gefüllt, indem sie in Anlehnung an die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung 

auch Grundsätze ordnungsmässiger Inventur ausgearbetet hat. Dazu zählen: Die übersichtliche 

Gliederung, die Vergleiche mit der Bilanz und allfälligen Hilfsbüchern ermöglicht; die eindeutige 

Bezeichnung der Gegenstände; die Einzelaufführung der Objekte mit Angabe der Menge, Qualität 

und Bonität (Boemle, Der Jahresabschluss, 1996, Pt. 6.1). 

Kapitalleistung gesetz-/reglementswidrig aStG! 

Die privilegierte Besteuerung von Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen ist von Gesetzes wegen an 

die Voraussetzung geknüpft, dass jene auf einem der sogenannten Barzahlungsgründe beruhen, wie 

sie sich entweder aus dem Gesetz und/oder dem genehmigten Statut bzw. Reglement der leistenden 

Vorsorgeeinrichtung ergeben. Wird eine Kapitalleistung ohne Vorliegen eines Barzahlungsgrundes 

entrichtet, entfällt die tarifliche Sonderbehandlung mit der Folge, dass die fragliche Einkunft 

zusammen mit dem Erwerbseinkommen des Vorsorgenehmers nach dem ordentlichen Tarif 

steuerbar ist (Entscheid StRK 18.12.1998 [IV 11/1998]). 

Wird eine gesetz- oder reglementswidrige Kapitalleistung ausgerichtet, ist der Steuerpflichtige 

aufzufordern, den Transfer rückgängig zu machen, andernfalls die Kapitalleistung der ordentlichen 

Besteuerung unterworfen wird (StRK 3.3.2005 [2 ST.2004.268 / 2 DB.2005.8] = StE 2005 B 26.13 Nr. 

18). 

Kassabuch (Mahnung) 

Selbständigerwerbende sind nach § 134 Abs. 2 in Verbindung mit § 135 Abs. 2 StG bzw. Art. 125 

Abs. 2 i. V. mit Art. 126 Abs. 2 DBG angehalten, Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben 

beizubringen. Hiezu gehört bei bargeldintensiven Betrieben die Führung eines Kassabuches, das 

fortlaufend, lückenlos und wahrheitsgetreu erstellt sowie tagfertig geführt wird. Das Kassabuch ist 

regelmässig, d. h. der Bargeldintensität entsprechend, zu saldieren und mit dem tatsächlichen 

Bargeldbestand zu vergleichen. Nur die unverzügliche chronologische Aufzeichnung aller 

Bareinnahmen und -ausgaben bietet Gewähr für die lückenlose Erfassung solcher Bewegungen. So 

ein Kassabuch elektronisch, d. h. mittels EDV geführt wird, sind die nämlichen Anforderungen zu 

erfüllen. Zudem ist nachzuweisen, dass sich die Aufzeichnungen bzw. Eingaben als nicht 

überschreibbar, unauslöschlich und nicht unterdrückbar erweisen. Die eingereichten Aufzeichnungen 

über den Barverkehr vermögen diesen Anforderungen offensichtlich nicht zu genügen. 

Bei Betrieben mit Bargeldverkehr sind die Bareinnahmen und -ausgaben in einem Kassabuch 

fortlaufend, lückenlos, wahrheitsgetreu und täglich mit Tinte, Kugelschreiber oder Schreibmaschine 

o. Ä. festzuhalten. Dabei ist der Einbezug von sogenannten Vorjournalen oder Vorbüchern, wie z. B. 

Registrierkassenstreifen, statthaft. Die Aufzeichnungen in solchen Hilfsbüchern sind jedoch zeitnah 

ins Kassabuch zu übertragen. Das Kassabuch ist regelmässig - je nach der Intensität des 

Bargeldverkehrs - täglich, wöchentlich oder monatlich zu saldieren und mit dem tatsächlichen 

Bargeldbestand zu vergleichen. Allfällige Differenzen sind sofort zu buchen (siehe "Merkblatt zu 

Hilfsblatt A; Einkommen und Aufzeichnungspflicht Selbständigerwerbender" vom 18.10.1999, Abs. 

C.II.2. und 3.a). So ein Kassabuch elektronisch, d. h. mittels EDV geführt wird, sind die nämlichen 

Anforderungen zu erfüllen. Zudem ist nachzuweisen, dass sich die Aufzeichnungen bzw. Eingaben 

als nicht überschreibbar, unauslöschlich und nicht unterdrückbar erweisen. 

Kollektivgesellschaft 

Eine Kollektivgesellschaft im Sinn der Art. 552 ff. OR vereinigt natürliche Personen unter einer 

gemeinsamen Firma zur Führung eines kaufmännischen Unternehmens (kaufmännische 

Kollektivgesellschaft) oder vereinigt natürliche Personen zur Verwaltung des Vermögens der 

Teilhaber(nichtkaufmännische Kollektivgesellschaft). Betreibt eine Kollektivgesellschaft ein nach 

kaufmännischer Art geführtes Gewerbe, ist sieverpflichtet, sich im Handelsregister eintragen zu 

lassen (Art. 552 Abs. 2bzw. Art. 934 Abs. 1 OR). Der Handelsregistereintrag ist allerdings 

nichtkonstitutiv, sondern nur deklaratorisch. Die kaufmännische Kollektivgesellschaft entsteht, sobald 

sich die Beteiligten vertraglich (auch durch konkludentes Verhalten) geeinigt haben, gemeinsam ein 

nach kaufmännischer Art geführtes Unternehmen zu betreiben (Arthur Meier-Hayoz/Peter 

Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 9 Aufl., Bern 2004, S. 324 f.). Bei 

Personengesellschaften ist die Bilanzierung von Privatvermögen der Teilhaber untersagt. Da eine 

handelsrechtswidrige Behandlung von Vermögenswerten nicht zu vermuten ist, spricht die Aufnahme

von solchen in die Bilanz einer Kollektivgesellschaft an sich mit besonderem Gewicht dafür, dass es 

sich um Geschäftsvermögen handelt (vgl. ASA 62 409 E. 3d, mit Hinweisen; Urteil 2A. 168/1998 vom 

3. September 1999, E. 2b/aa, mit Hinweis). (BGr 28.11.2006 [2A.228/2006] www.bger.ch). 

Krankheitskosten 

Die Auslagen des Steuerpflichtigen sind u. U. durch einen Anteil für die darin ebenfalls enthaltenen 

Lebenshaltungskosten zu kürzen, was v. a. bei Kuren oder Aufenthalt in Pflegeheimen der Fall ist. 

Bei einem Aufenthalt in einem Pflegeheim werden die Kosten dieses Heims um 1/3 gekürzt 

(Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1999, § 32 N. 9). 

Der Grund für diese schematische Berechnung hiefür liegt alleine hierin, dass die 

Abrechnungsmodalitäten vieler Pflegeheime eine klare Trennung zwischen Lebenshaltungs- und 

Pflegekosten gar nicht zulassen. Beim Aufenthalt im Alters(wohn)heim sind indessen die 

Pflegekosten in aller Regel separat ausgewiesen und verrechnet; nur diese stellen Krankheits- oder 

Invaliditätskosten im steuerlichen Sinne dar. 

Gemäss Entscheid StRK 6.12.2004 [1 ST.2004.446] sind indes lediglich die tatsächlich 

ausgewiesenen Krankheitskosten abzugsfähig, da das Gebot der Veranlagungsökonomie den 

Vorrang des Legalitätsprinzips nicht umzustossen vermag. 

Krankheitskosten 

Gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG (d. h. dem harmoniertem Steuerrecht), sind nur jene Aufwendungen 

von den steuerbaren Einkünften abziehbar, welche unmittelbar durch Krankheit, Unfall oder 

Invalidität verursacht werden und in diesem Sinne medizinisch begründet sind. Kosten, welche - wie 

etwa die Transportauslagen - in nur indirektem Zusammenhang mit der Krankheit, dem Unfall oder 

der Invalidität stehen, gehören zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten (BGr 6.7.2007 

[2C_316/2007] www.bger.ch). 

Leasingraten bzw. Leasingzins eines Unselbständigerwerbenden 

Für die Entstehung einer steuerlich relevanten Zinsschuld ist das Vorhandensein einer Kapitalschuld 

im Sinne einer Geldschuld Voraussetzung. Ein als Leasingvertrag bezeichneter Vertrag auf 

entgeltliche Gebrauchsüberlassung eines Personenwagens kann nicht als Kreditvertrag behandelt 

werden und begründet keine verzinsliche Kapitalschuld. Für die Berücksichtigung einer Zahlung als 

Schuldzins genügt es aber nicht, dass darin eine Kapitalverzinsung enthalten ist. In jedem Entgelt für 

die Miete eines Objektes ist eine Verzinsung des investierten Kapitals enthalten. Dennoch stellt der 

ganze Mietzins für natürliche Personen nicht (abzugsfähigen) Schuldzins, sondern (nicht 

abzugsfähige) Lebenshaltungskosten dar. Vorbehalten bleibt der geschäftsmässig begründete 

Mietaufwand bei selbständiger Erwerbstätigkeit (StE 1993 BdBSt B 27.2 Nr. 14; ASA 62 S. 683). 

Leasingraten eines S (bei Finanzierungsleasing) 

Die gleichmässige Verteilung der Zahlungen auf die Vertragsdauer gebietet sich bei Miete, Pacht, 

Leasing (Clemm/Schulz/Bail, § 252 N. 45; Leffson, Die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung, 

7. Aufl., Düsseldorf 1987, S. 271) und in der Regel beim gewöhnlichen Kreditkauf 

(Raffegeau/Dufils/Lopater/Arfaoui, Méménto pratique Francis Lefèbvre Comptable 1997, Paris 1996, 

N. 586). Wird das Leasinggeschäft bilanziert, erscheint das geleaste Gut im Anlagevermögen und 

wird - wie Sachanlagen im Eigentum - nach Massgabe der Wertminderung abgeschrieben 

(Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, 1998, S. 340 ff.; auch zum Folgenden). Wird das 

Leasinggeschäft bilanziert, ist bei Vetragsbeginn der Wert des Leasingstandes zu aktivieren und die 

Leasingverbindlichkeit zu passivieren. Nicht ordnungsgemäss wäre eine Aktivierung zusammen mit 

den Anlagen im Eigentum des Leasingnehmers. Die bilanzmässige Trennung von geleasten und im 

Eigentum stehenden Gütern ist deshalb wichtig, weil die Verfügungsmöglichkeiten unterschiedlich 

sind. 

Die Steuerbehörde ist grundsätzlich gehalten, die Deklaration aller Steuerpflichtigen einer 

Aufwandkontrolle zu unterziehen, d. h. zu prüfen, ob sich mit den deklarierten Einkünften (unter 

Berücksichtigung von Vermögensverzehr bzw. -zunahme und aller anderen die Kontrollrechnung 

beschlagenden Elemente, wie Kapitalgewinne/-verluste, Bewertungsdifferenzen, steuerfreien 

Einkünfte etc.) der Lebensaufwand finanzieren lässt. Führt diese Prüfung zu einem nichterklärbaren 

Finanzierungsmanko ist die Einschätzungsbehörde zu einer Aufwandeinschätzung verpflichtet, die 

staatssteuerlich bis 1998 als solche nach § 29 aStG und seither (in Einklang mit dem 

Bundessteuerrecht) als Ermessenseinschätzung (nach § 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG) 

zu erfolgen hat (vgl. auch Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

2. Band, Bern 1963, § 29 N. 2 - 4). Dabei ist das steuerbare Einkommen insgesamt und nicht nur 

partiell nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. Die Einschätzung (hinsichtlich des 

steuerbaren Einkommens) ist unter Zugrundelegung einer globalen Ermessenstaxation vorzunehmen 

(vgl. StRK I 26.5.2003 [1 ST.2003.128]). Da der Steuerbehörde in aller Regel keine (bzw. nur die 

sich in der Steuererklärung niederschlagenden) Kenntnisse über den tatsächlichen Lebensstandard 

von Pflichtigen besitzen, hat sie bei der Aufwandkontrolle grösste Zurückhaltung zu üben und ist 

dabei von einer bescheidenen Lebenshaltung und den ausgewiesenen Kosten (wie bspw. den in 

Abzug gebrachten Schuldzinsen) auszugehen, ansonsten sie die Pflichtigen willkürlich in einen 

Beweisnotstand versetzt. Erweist sich indes die Steuerdeklaration auch unter Annahme einer 

bescheidenen Lebensweise als unmöglich, so darf nicht ausser Acht gelassen werden, dass das 

Motiv der Ermessenseinschätzung, der der Lebensaufwand und die Vermögensveränderung 

zugrundeliegt, in der Bekämpfung von Hinterziehungsversuchen besteht. Dieses Ziel wird mit der 

Zugrundelegung von Existenzminima kaum erreicht (vgl. StE 1992 ZH B 29.1 Nr. 2). 

Legalitätsprinzip 

Es kommt hinzu, dass die Tragweite des Grundsatzes von Treu und Glauben im Steuerrecht, das 

vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung beherrscht ist, von vornherein geringer ist als 

in anderen Rechtsgebieten (BGr 10.11.2006 [2A.471/2005] = StE 2007 B 24.4 Nr. 75 sowie BGr 

4.8.2009 [2C_3/2009] www.bger.ch). 

Liegenschaftenbewertung: industriell/gewerblich oder Geschäftshaus? 

Gemäss der regierungsrätlichen Weisung über die Bewertung von Liegenschaften und die 

Festsetzung der Eigenmietwerte werden industrielle oder gewerbliche Liegenschaften aufgrund des 

Realwertes und nicht (wie bei den Geschäftsliegenschaften) aufgrund des Ertragswertes bewertet. 

Als industriell oder gewerblich gelten in diesem Sinne Liegenschaften, welche ausschliesslich einem 

Fabrikations- oder Gewerbebetrieb dienen und deren Wert durch diese Benutzungsart bestimmt wird. 

Hinzu kommt, dass "gewerblich" hier im Sinne von "kleinindustriell" zu verstehen ist. Die 

formelmässige Liegenschaftenbewertung bezweckt ja die Annäherung an den tatsächlichen Wert 

(ansonsten bei grober Abweichung eine individuelle Bewertung vorzunehmen wäre). Da bei 

industriell/gewerblichen Liegenschaften die Altersentwertung der Baute bis zu einem Restwert von 30 

% (und bei besonders starker Abnützung von 0 %) vorgenommen werden kann, fällt diese Bewertung 

bei Gewerbebetrieben i. w. S. (wie bspw. beim Bäckereigewerbe, Restaurantgewerbe etc.) in aller 

Regel ausser Betracht. 

Liegenschaftenunterhalt 

Unter den steuerlich abzugsfähigen Kosten für den Liegenschaftenunterhalt sind Aufwendungen zu 

verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in 

längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum 

Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 25 N. 40 ff. auch zum Folgenden). Dazu gehören einerseits 

Aufwendungen für den laufenden Unterhalt der Liegenschaft einschliesslich Ersatzanschaffungen, 

anderseits aber auch solche für periodische Renovationen grösseren Ausmasses, wie bspw. 

Fassadenrenovationen, die zeitbedingte Änderung der Heizanlage, Anpassung der elektrischen 

Einrichtungen an geänderte Vorschriften und ähnliches mehr. Mit andern Worten sind 

Unterhaltskosten im steuerlichen Sinn Kosten, die sowohl der Instandhaltung des Grundstücks als 

auch seiner Instandstellung dienen, das heisst der Nachholung unterbliebener Instandhaltung, so 

dass das Grundstück weiterhin allenfalls "modernisiert" seinen bisherigen Verwendungszweck 

erfüllen kann. Das gilt ungeachtet des Zeitpunkts, zu dem solche Kosten anfallen (Entscheid VGr 

18.9.1997 [SB.97.00002] = M StG 1998 Nr. 17). Nicht abzugsfähig ist indes die Instandstellung einer 

Liegenschaft mittels Nachholung des bisher vernachlässigten Unterhalts (sog. Dumont-Praxis). 

Aufgrund der allgemeingültigen Regeln zur Beweislastverteilung, sind Tatsachen, die die 

Steuerlast vermindern oder aufheben, vom Steuerpflichtigen zu beweisen (Schärrer, 

Verfahrensrecht zur Steuereinschätzung, 1981, S. 26, RB 1977 Nr. 60 und RB 1987 Nr. 35). Eine 

nicht zu beseitigende Unklarheit schlägt dabei zum Nachteil des Steuerpflichtigen aus (RB 1976 

Nr. 77). Zum Nachweis des Liegenschaftenunterhalts gehört einerseits der Zahlungsnachweis 

sowie der Nachweis des Unterhaltscharakters der Aufwendung im obenerwähnten Sinne (Abs. 

1). Zu letzterem gehört eine detaillierte Sachverhaltsdarstellung, aus der bei Anschaffungen, 

Investitionen und den damit verbundenen Arbeiten insbesondere der Ersatzcharakter ersichtlich

sein muss und der - so bspw. mittels Photos, Belege über eine Entsorgung, Arbeitsrapporte, 

Baupläne, -abrechnungen, -genehmigungen usw. - nachzuweisen ist. 

Einkommenssteuerrechtlich können Aufwendungen im Zusammenhang mit Umbauten nie 

Gewinnungskostencharakter tragen. Werden Wirtschaftsgüter durch bauliche Massnahmen 

einem neuen Nutzungszweck zugänglich gemacht, sind die Kosten dazu für den Steuerpflichtigen 

Einkommensverwendung, in aller Regel sogar Anlagekosten (RK III vom 10.12.1998 [III 7/1998]). 

Umbaukosten (und die damit zusammenhängenden Folgekosten) stellen auch dann keinen 

abzugsfähigen Liegenschaftenunterhalt dar, wenn sie keine Wertvermehrung zur Folge haben. 

Dabei ist zu beachten, dass ein Umbau bereits begrifflich kein Unterhalt darstellen kann. 

Indessen ist es möglich, dass im Rahmen eines Umbaus zusätzlich eigentliche Unterhaltsarbeiten 

vorgenommen werden. Der Unterhaltscharakter einzelner Aufwendungen bzw. eines Teils hievon 

ist vom Steuerpflichtigen substanziert nachzuweisen; ist dies nicht möglich oder zumutbar, so ist 

der Unterhaltsanteil - so die Sachdarstellung des Pflichtigen hiefür hinreichende Grundlagen 

enthält - zu schätzen (vgl. RB 1987 Nr. 35). 

Eigentliche Umbauten und Neueinrichtungen (und die damit zusammenhängenden Folgekosten) 

stellen steuerlich kein abzugsfähiger Liegenschaftenunterhalt dar. Bauliche Änderungen sind 

selbst dann nicht abzugsfähig, falls sie keine Wertvermehrung zur Folge haben. Werden bspw. 

zwecks Änderung der Raumeinteilung Wände/Mauern abgebrochen und neu aufgezogen, so 

entsteht kein (baulicher) Mehrwert; dennoch sind die entsprechenden Kosten nicht abzugsfähig. 

Wenn der Vermieter eine Liegenschaft renoviert, um den Mietertrag zu steigern, oder wenn eine 

(auch selbstgenutzte) Liegenschaft ganz oder teilweise umgebaut oder einer neuen Nutzung 

zugeführt wird, dienen die Ausgaben nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- 

oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten, sondern zielen darauf ab, die Einkommensquelle zu 

verbessern (BGr 18.12.2003 [2A.277/2003] sowie BGr 2.2.2005 [2A.480/2004] in www.bger.ch = 

S BGE DBSt Nr. 906 = StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Ebensowenig abzugsfähig ist die Instandstellung 

einer Liegenschaft mittels Nachholung des bisher vernachlässigten Unterhalts (sog. Dumont- 

Praxis). 

Bei den aufgezählten Arbeiten handelt es sich um Auslagen für Reparaturen, die jedenfalls zu 

einem grossen Teil nicht wertvermehrende Aufwendungen darstellen und in diesem Umfang 

somit nach Art. 1 Abs. 1 lit. a der Verordnung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften 

des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 (SR 642.116.2) 

grundsätzlich zum abziehbaren Unterhalt zählen. Diese Qualifikation ist nach der Rechtsprechung 

- wie schon erwähnt - insbesondere dann nicht mehr angebracht, wenn alle Renovationsarbeiten 

zusammen einen bedeutenden Umfang annehmen und auch noch wertvermehrende Umbauten 

dazukommen, so dass sie den Wert des Grundstücks nicht bloss vorübergehend, sondern 

dauernd und nachhaltig erhöhen (BGE 123 II 218 E. 1c S. 222). In diesem Fall führen die 

Arbeiten regelmässig zu einer änderung der bisherigen Nutzung und einer Erhöhung der Miet- 

oder Pachterträge (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bern 2001, Art. 32 N. 46; zum 

Ganzen: BGr 26.5.2008 [2C_673/2007] www.bger.ch). 

Bedingen wertvermehrende Bauten den Abbruch und die Wiederherstellung bestehender 

Einrichtungen, so stellen solche Arbeiten einschliesslich Anpassungsarbeiten im gleichen Umfang 

wie die Hauptmassnahme wertvermehrende Aufwendungen dar. Dieselbe Betrachtungsweise, bei 

welcher von der objektiv-technischen Betrachtungsweise zur Abgrenzung wertvermehrender und 

-erhaltender Kosten abgewichen wird, gilt im Übrigen auch bei allen verwahrlosungs- oder 

auskernungsbedingten Umbauten (StRK 24.2.2006 [3 ST.2005.279 / 3 DB.2005.139]). 

Die im Anschluss an einen Umbau ergangene Höherschätzungsanzeige der kantonalen 

Gebäudeversicherung ist eine taugliche Grundlage für die Schätzung wertvermehrender 

Aufwendungen bzw. werterhaltender Kosten für den Liegenschafsunterhalt (RB 1996 Nr. 32). 

Diese Schätzungshilfe kann indessen keineswegs ausnahmslos angewandt werden: So zwischen 

der letzten Schatzung und der Neuschatzung (ausserhalb der strittigen Bemessungsperiode) 

weitere werterhöhende Investitionen vorgenommen wurden, sind diese bei der Berechnung in 

Abzug zu bringen. Ebenfalls untauglich ist diese Schätzungshilfe im Falle eigentlicher Umbauten: 

Bauliche Änderungen sind selbst dann nicht abzugsfähig, falls sie keine Wertvermehrung zur 

Folge haben. Werden bspw. zwecks Änderung der Raumeinteilung Wände/Mauern abgebrochen 

und neu aufgezogen, so entsteht kein (baulicher) Mehrwert; dennoch sind die entsprechenden

Kosten nicht abzugsfähig. 

Liegenschaftenunterhalt: Energiesparinvestitionen 

Die Abzugsquote für Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer 

Energien beträgt in den ersten fünf Jahren nach Anschaffung der Liegenschaft grundsätzlich 50 % 

(vgl. Art. 8 der bundesrätlichen Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des 

Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24.8.1992 = SR 642.116; bestätigt durch BGr 

11.6.1999 [2A.223/1997] in StE 1999 B 25.6 Nr. 36 = ASA 70 S. 155 = S BGE DBSt Nr. 580). Dies 

gilt jedoch grundsätzlich nur für bestehende Liegenschaften(-teile). Ein entsprechender Abzug entfällt 

gänzlich bei Energiesparmassnahmen, die in Verbindung mit einem Neubau, Umbau oder Anbau 

vorgenommenen werden, d. h. wo die neuen Gebäude(-teile) energiesparend gestaltet werden (vgl. 

BStPra 14 S. 26). 

Liegenschaftenunterhalt: Nur für eigenmietwertrelevante Investitionen und Unterhaltskosten 

Schlagen sich bauliche Investitionen im Eigenmietwert nicht nieder, sind insoweit auch keine 

Liegenschaftsunterhaltskosten geltend zu machen. Gleich verhält es sich mit speziellen 

Einrichtungen (z. B. Spiel- und Tennisplätzen, Schwimmbassins etc.), die nicht in den Eigenmietwert 

Eingang finden, weshalb auch die bezüglichen Unterhaltskosten nicht absetzbar sind (ASA 69 S. 610 

mit Verweisungen). Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur diejenigen Unterhaltskosten 

abziehbar, die mit dem steuerbaren Eigenmietwert in unmittelbarem Zusammenhang stehen (BGr 

15.7.05 [2A.683/2004] www.bger.ch = StE 2006 DBG/LU B 25.6 Nr. 53 sowie BGr 3.2.2010 

[2C_453/2009] www.bger.ch). Da die Steuerwertberechnung im Kanton Zürich auf den Schatzungen 

der kantonalen Gebäudeversicherung (GVZ) basieren, sind damit vorab Unterhaltsaufwendungen für 

Installationen und Einrichtungen nicht abzugsfähig, die von der GVZ nicht in die 

Gebäudeversicherung einbezogen wurden (vgl. hiezu die "Abgrenzungen" in www.gvz.ch). 

Liegenschaftenunterhalt: Gebühren einheitlich für StHG, DBG u. Kantone 

Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur diejenigen Unterhaltskosten abziehbar, die mit dem 

steuerbaren Eigenmietwert in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Das sind Kosten, die der 

Eigentümer bei der Drittvermietung selber tragen muss, andere Kosten sind Lebenshaltungskosten. 

Bei den sog. Grundgebühren handelt es sich vielfach um Aufwendungen, die zwar durchaus mit dem 

Besitz der Liegenschaft zusammenhäüngern, sie dienen aber nicht ganz unmittelbar der Schaffung, 

Erweiterung oder Erhaltung einer Einkommensquelle, sondern stehen vielmehr in einem engen 

Zusammenhang mit dem Konsum von Gütern, deren Verwendung ganz oder teilweise 

verbrauchsabhängig in Rechnung gestellt wird. Soweit sie verbrauchsabhängig sind, handelt es sich 

um nicht abziehbare Lebenshaltungskosten. Im Interesse der Praktibilität sind auch Gebühren, die 

getrennt als Grund- und Mengengebühr in Rechnung gestellt werden, einheitlich zu qualifizieren. 

Soweit sie nicht vollumfänglich als Gewinnungskosten gelten sind sie den nicht abziehbaren 

Lebenshaltungskosten zuzuweisen. Dies ergibt sich u. a. auch daraus, dass diese Aufwendungen 

häufig auf die Mieter überwälzt werden. In der Frage, inwiefern Unterhaltskosten für Liegenschaften 

abziehbar sind, verbleibt den Kantonen steuerharmonisierungsrechtlich kein Freiraum mehr. Der 

Begriff der Unterhaltskosten kann unter dem Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht nicht 

anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (BGr 15.7.2005 

[2A.683/2004] www.bger.ch = StE 2006 DBG/LU B 25.6 Nr. 53). 

Die den Lebenshaltungskosten zuzurechnenden Aufwendungen für Strom, Kehricht, Wasser, 

Abwasser, Kaminfeger etc. stellen - seit der Steuerperiode 2007 inkl. allfälliger Grundgebühren - kein 

abzugsfähiger Liegenschaftenunterhalt dar (vgl. BGr 15.7.2005 [2A.683/2004] www.bger.ch = StE 

2006 DBG/LU B 25.6 Nr. 53). 

Liegenschaftenunterhalt: Gartenunterhalt 

Unter gegebenen Umständen gehört auch der Gartenunterhalt zum steuerlich abzugsfähigen 

Liegenschaftenunterhalt. Zu den Unterhaltskosten gehören nur jene Aufwendungen, die zur 

Erhaltung des Gartengrundstückes in gebrauchsfähigen Zustand notwendig sind, nicht dagegen 

Aufwendungen, die mit der Nutzung des Gartens, dessen Verwendung zu Liebhabereien oder zu 

besonderer Annehmlichkeit zusammenhängen (RB ORK 1944 Nr. 27 mit Hinweisen). (Abzugsfähig 

sind - unter Beachtung der genannten Einschränkungen - die Auslagen für den Ersatz von 

Sträuchern, Stauden, einjährigen Pfla nzen und für Pflanzenschutzmittel sowie für die Kosten eines 

Privat- oder Kundengärtners.)

Liegenschaftenunterhalt: Werkzeuge und (Garten-)Geräte 

Neu angeschaffte Werkzeuge (und [Garten-]Geräte) können lediglich im Umfange der fortlaufenden 

Entwertung steuerlich in Rechnung gestellt werden. Bei nicht professionellem, bloss sporadischem 

Einsatz ist die Lebenserwartung von Werkzeugen und Geräten erheblich. Sodann dienen diese 

gemäss allgemeiner Lebenserfahrung nicht nur der Erledigung abzugsfähige Kosten verursachender 

Arbeiten (so dass der Unterhaltsanteil entsprechend zu schätzen ist: vgl. StE 1991 B 25.6 Nr. 20). 

Bei nicht kostspieligen Werkzeugen und Geräten kann indessen aus verfahrensökonomischen 

Gründen die Anschaffung - unter Anrechnung eines Privatanteils - auch im Jahre des Kaufs gänzlich 

(d. h. ohne Amortisation) in Abzug gebracht werden (vgl. zu Berufswerkzeugen: S BGE DBSt Nr. 745 

= ASA 62 S. 403 = StE 1993 B 22.3 Nr. 49). Nicht zu verwechseln ist die Anschaffung solcher 

Werkzeuge und Geräte - die für den Unterhalt der Liegenschaft genutzt werden - mit allfälligen 

Investitionen in die Liegenschaft selbst (oder ihres Zubehörs): Bei letzteren stellt lediglich der 

(gleichwertige, allenfalls modernisierte) Ersatz bestehender Güter Liegenschaftenunterhalt im 

steuerlichen Sinne dar. 

Liegenschaftenunterhalt: Neubau(nah) 

Wird ein in verwahrlostem Zustand erworbenes Gebäude wieder instandgestellt, so sind die Kosten 

hierfür wertvermehrende Aufwendungen, sofern die Instandstellung die Liegenschaft auf längere Zeit 

in einen besseren Zustand gebracht hat (RB ORK 1949 Nr. 72 = ZBl 51, 179 = ZR 49 Nr. 8; RB 1977 

Nr. 49; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 25 N. 55; BGE 103 Ib 199). Genauso sind die Kosten von 

Ersatzbauten, welche an die Stelle renovationsbedürftiger Bauten treten, nicht als Unterhaltskosten 

abzugsfähig. Nach dem Willen des Eigentümers werden dabei die alten Bauten abgebrochen; durch 

die Errichtung neuer Bauten wird ein neuer Wert geschaffen. Dass die Neubaute an die Stelle einer 

abgebrochenen Baute tritt und eventuell deren Zweckbestimmung zu übernehmen hat, vermag daran 

nichts zu ändern (vgl. für abgebrannte Gebäude BGr 18.11.1949, ASA 18 S. 526 f.; zum Ganzen: RB 

1978 Nr. 36). 

Sind Investitionen an einem Gebäude einem Neubau gleichzusetzen, so sind diese nicht als 

Unterhalt abzugsfähig. Dies trifft namentlich auf Auskernungen, jedoch auch auf andere 

neubauähnliche Umgestaltungen zu, sobald die vorgenommenen baulichen Massnahmen dem 

umgestalteten Gebäude eine neue Identität verleihen und dessen Lebensdauer diejenige eines 

Neubaus wenigstens annähernd erreicht (vgl. RB 1978 mit Hinweisen sowie 1998 Nr. 65). 

Liegenschaftenunterhalt: Periodizität 

Unterhaltsaufwendungen für Liegenschaften des Privatvermögens können zwingend nur im 

Bemessungsjahr in Abzug gebracht werden, in denen das Zahlungsziel (oder falls keines 

vorgegeben wurde) die Rechnungsstellung fällt (vgl. RB 1988 Nr. 29 und StE 1993 B 25.6 Nr. 26). 

Im Sinne einer Gleichbehandlung im Unrecht kann nach Zürcher Einschätzungspraxis (nur) der 

Liegenschaftenunterhalt auch nach der Ist-Methode in Abzug gebracht werden, so die 

Liegenschaftenaufwendungen schon immer im Zeitpunkt der Bezahlung geltend gemacht wurden 

(StRK III 29.1.2003 [3 ST.2002.340]). 

Liegenschaftenverlust Ausland 

Verluste aus ausländischen Liegenschaften sind nur beim satzbestimmenden, nicht aber beim 

steuerbaren Einkommen zu berücksichtigen. Weder aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu 

Art. 46 Abs. 2 aBV noch aus dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Spanien noch aus dem 

internen Recht kann eine Pflicht zur Übernahme des Verlustes aus der ausländischen Liegenschaft 

abgeleitet werden (StPS 2000 S. 128). 

Schuldzinsenüberschüsse aus ausländischem Grundeigentum sind so zu übernehmen, wie sie auch 

im interkantonalen Verhältnis getragen werden müssen (vgl. § 5 Abs. 3 StG). Die Vorbehalte gemäss 

§ 5 Abs. 4 StG (objektmässige Ausscheidung) und § 6 Abs. 2 StG (Steuersatz entsprechend dem 

ZH-Einkommen) kommen ausschliesslich für Geschäftsbetriebe und Betriebsstätten, nicht jedoch für 

Liegenschaften zur Anwendung. Bei der direkten Bundessteuer fällt indes in Anwendung von Art. 6 

Abs. 3 DBG die Übernahme von Schuldzinsenüberschüssen - wie auch von Aufwandüberschüssen - 

ausser Betracht. (Vgl. Kommission kaufmännisches Steuerrecht 19.10.1999 sowie StR 1999 S. 470.) 

Liquidation: Aufschub der Besteuerung (Verpachtung) 

Nach ständiger Einschätzungspraxis und Rechtsprechung kann die Besteuerung aufgeschoben 

werden, wenn eine Verpachtung/Vermietung lediglich als vorübergehend erachtet wird und die

Möglichkeit erhalten bleibt, dass der Pflichtige oder ihm nahestehende Dritte den Betrieb in 

unveränderter Form unter übernahme der massgeblichen Einkommenssteuerwerte weiterführen. 

Voraussetzung für einen Steueraufschub ist u. a., dass der ganze Betrieb und nicht nur einzelne 

Geschäftsaktiven verpachtet/vermietet werden; namentlich kann dabei nicht nur eine zum 

Geschäftsvermögen zählende Liegenschaft zurückbehalten und der eigentliche Betrieb bereits auf 

eine Drittperson übergeben worden sein (vgl. StE 1992 B 64.1 Nr. 1 und BGr 15.11.2004 

[2A.585/2003] www.bger.ch). 

Revers 

Bei einem Steueraufschub ist vom Pflichtigen ein Revers unterzeichnen zu lassen, der den 

massgeblichen Sachverhalt festhält. Eine eigentliche Bindungswirkung kommt dem Revers im 

Grunde genommen nur zu, als dass der Pflichtige nach Treu und Glauben auf den Sachverhalt zu 

behaften ist, der eine Besteuerungsgrundlage bietet (vgl. RB ORK 1954 Nr. 22 sowie StRK 

7.12.2001 [4 DB.2000.10]). Mit anderen Worten: Mittels Revers kann kein (aufgrund objektiver 

Kriterien für die Steuerbehörde erkennbares) Privatvermögen zu Geschäftsvermögen gewillkürt 

werden (vgl. BGr 29.1.1992 [2A.430/1990]; auch BGr 23.1.2004 [2A.52/2003] www.bger.ch = StE 

2004 DBG A 21.14 Nr. 15 = S BGE DBSt Nr. 902). Eine seltene Ausnahme bzw. ein Grenzfall 

hiezu: BGr 3.4.2000 [2A.335/1998] = M DBG 2000 Nr. 5. Ebenfalls ein Revers vorgesehen ist in 

Grenzfällen, wenn der Pflichtige eine gemischt genutzte Liegenschaft (weiterhin) als 

Geschäftsvermögen bezeichnet, so insbesondere die Liegenschaft nur als vorübergehend 

vorwiegend privat genutzt wird. Eine entsprechende Reversvorlage hat die EStV als Beilage zum 

"Merkblatt - Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG" (= ZStB II 69/56) 

veröffentlicht. 

Liquidation/Kapitalrückzahlung Kapitalgesellschaft 

Eine steuerfreie Rückleistung von Kapitalanteilen einer Aktiengesellschaft an die Anteilsinhaber liegt 

indessen nur bei einer förmlichen Kapitalherabsetzung (Art. 732 OR) oder Liquidation (Art. 745 OR) 

vor (vgl. S BGE DBSt Nr. 805 = StE 1997 B 24.4 Nr. 43 = ASA 66 S. 554). 

Lohnausweis (und jede andere Bescheinigung): Unterzeichnung 

Jede Bescheinigung ist zu unterzeichnen, wobei im Briefkopf die genaue Adresse des 

Unterzeichnenden bzw. seiner Firma angegeben sein muss, ansonsten der Urheber unbekannt bleibt 

und die Steuerbehörde nicht davon ausgehen kann, dass die Bescheinigung tatsächlich vom Dritten 

ausgestellt wurde. Bezüglich der Unterzeichnung werden jedoch gewisse Ausnahmen zugelassen, 

wenn die Umstände es rechtfertigen. Über EDV-Anlagen erstellte Bescheinigungen (z. B. 

Lohnausweise) bedürfen keiner Unterschrift mehr. Diese Ausnahme ist bei Massengeschäften 

berechtigt, sofern der Aussteller trotz fehlender eigenhändiger Unterschrift eindeutig als Urheber der 

Bescheinigung und ihres Inhalts erkennbar und nachweisbar ist (EStV Kreisschreiben Nr. 19 vom 

7.3.1995 Steuerperiode 1995/96 lit. B Ziff. 2 mit Verweis auf die Erläuterungen zum dreisprachigen 

Lohnausweisformular der EStV, Ausgabe 1991, Rz. 5, S. 2). Dabei geht es um Bescheinigungen von 

Grossfirmen mit mehreren hundert (oder tausend) Arbeitnehmern, die über Herkunft und 

Zuverlässigkeit der Angaben regelmässig keine Zweifel offen lassen (Masshardt, Kommentar zur 

direkten Bundessteuer, 1985, S. 425), die die Lohnausweise mittels ihrer EDV-Anlage erstellen und 

den Namen des für die Lohnausweise (Firmen!)-Verantwortlichen mit dem Printer einzusetzen haben 

(vgl. Erläuterungen Lohnausweisformular der EStV, Ausgabe 1995, Rz. 5 Bst. d). Vorliegend sind 

diese Voraussetzungen im mehrerer Hinsicht nicht erfüllt. Es handelt sich um eine Kleinstfirma, die 

ihre Lohnausweise (gemäss Darlegung im Rekurs bzw. in der Beschwerde) nicht in Eigenregie 

erstellte, sondern deren Erstellung auslagerte. Die Lohnausweise wurden somit weder vom 

Arbeitgeber ausgefüllt, noch von einem zeichnungsberechtigen Organ unterschrieben. 

Lotto-/Toto-Einsätze 

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung stellt nicht der rohe, sondern der um den Einsatz 

gekürzte Eingang aus einer Lotterie den Lotteriegewinn dar; unter Einsatz ist dabei der gesamte, 

vom Steuerpflichtigen im Rahmen einer bestimmten Lotterieveranstaltung gemachte, nicht bloss der 

auf die Treffer entfallende Aufwand zu verstehen (ASA 23, S. 366 ff.; Känzig, Kommentar zur 

direkten Bundessteuer, Bd. I, 2. Auflage, Basel 1982, N. 224 zu Art. 21 Abs. 1 lit. e BdBSt). 

Demgegenüber ergibt sich beim Sport-Toto der Gewinn aus der Summe der während einer 

Spielperiode erzielten Bruttoeinkünfte nach Abzug sämtlicher für diesen Zeitraum nachgewiesenen 

Einsätze, da die während einer Spielperiode sich wöchentlich folgenden Wettbewerbe 

lotterietechnisch eine einzige Veranstaltung bilden (ASA 23, S. 366 ff.; Känzig, a.a.O., N. 224 zu Art.

21 Abs. 1 lit. e BdBSt; vgl. BStPra 14 S. 265). 

Mahnung 

Auf eine Mahnung kann auch dann nicht verzichtet werden, wenn sie nach dem bisherigen Verhalten 

des Pflichtigen als nutzlos erscheint oder gar illusorisch ist (vgl. RB 1934 Nr. 20, 1958 Nr. 40 und 

1981 Nr. 75). 

Unbehelflich ist dabei der Einwand, dass die Steuerbehörde Unterlagen einverlangte, die schlicht 

nicht vorhanden sind: Auf die Einforderung und Anmahnung von Unterlagen kann auch dann 

nicht verzichtet werden, wenn sie nach dem bisherigen Verhalten des Pflichtigen als nutzlos 

erscheint oder gar illusorisch ist (vgl. RB 1934 Nr. 20, 1958 Nr. 40 und 1981 Nr. 75). 

Ausschlaggebend ist lediglich, ob die entsprechende Auflage geeignet und notwendig ist, den 

rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären und diese dem Mitwirkungspflichtigen auch zumutbar 

ist (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 16). 

Mahnfrist: Erstreckung 

Eine Mahnfrist ist weder im Steuererklärungs- noch im Einschätzungs-, Rekurs- und 

Beschwerdeverfahren erstreckbar (vgl. RB 1960 Nr. 64 und 1979 Nr. 54). 

Der Sinn der Mahnung liegt darin, dem nachlässigen Pflichtigen eine letzte Gelegenheit zur Erfüllung 

seiner Verfahrenspflichten zu geben, ihn also zu einer ernsten Gewissenserforschung und zu einer 

grösseren Anspannung seiner Kräfte zu veranlassen (RB ORK 1953 Nr. 49 und 1958 Nr. 40). Zur 

Befolgung der Mahnung ist entsprechend ihrem Charakter als letzte, peremptorische Aufforderung 

eine kurze Frist anzusetzen. Die Mahnfrist ist ihrer Natur nach nicht erstreckbar (Zweifel, Die 

Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 128). 

Mahnfrist: Fristwiederherstellung? 

Das Institut der Fristwiederherstellung (§ 32 VV aStG; § 15 VO StG) ist nur für die Geltendmachung 

versäumter Rechte vorgesehen. Eine Fristwiederherstellung fällt damit für Mahnfristen ausser 

Betracht (RB ORK 1931 Nr. 31). 

Massgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz; Bilänzänderung und Bilanzberichtigung 

Wer zum Eintrag seines Geschäftsbetriebes im Handelsregister verpflichtet ist, ist gehalten, 

diejenigen Bücher ordnungsgemäss zu führen, die nach Art und Umfang seines Geschäftes 

erforderlich sind (Art. 957 OR). Die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung (Erfolgsrechnung) 

bilden die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Die schweizerische Steuerpraxis knüpft 

dabei an die handelsrechtliche Bilanz an, welche auch steuerrechtlich verbindlich ist 

(Massgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz), wenn bei deren Errichtung nicht gegen zwingende 

Bestimmungen des Handelsrechts verstossen wurde und sofern nicht spezielle steuerrechtliche 

Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind. Unter welchen Voraussetzungen eine bei der 

Steuerverwaltung mit der Steuererklärung eingereichte Bilanz korrigiert werden kann, ergibt sich 

durch Auslegung unter Berücksichtigung des Massgeblichkeitsprinzips und des Grundsatzes von 

Treu und Glauben. In Lehre und Rechtsprechung wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen zwischen 

Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen unterschieden. Bei der Bilanzberichtigung wird ein 

handelsrechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der 

Bilanzänderung ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, handelsrechtskonforme 

Bewertung ersetzt wird. Bilanzberichtigungen können - zumindest solange keine rechtskräftigen 

Veranlagungen vorliegen - immer vorgenommen werden und sind von Amtes wegen durchzuführen, 

weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende 

handelsrechtliche Vorschriften verstösst. Anders verhält es sich bei Bilanzänderungen. Auszugehen 

ist hier vom Grundsatz, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig ist und 

nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden können. (Bei Kapitalgesellschaften ist 

dies der Moment, wo gemäss Art. 698 Abs. 2 Ziff. 3 OR der Beschluss über die Abnahme der 

Gewinn- und Verlustrechnung, der Bilanz und des Geschäftsberichtes verabschiedet wurde.) Mit der 

Abgabe der Steuererklärung wird eine vorbehaltlose Wissens- und Willenserklärung abgegeben, mit 

welcher der Antrag verbunden ist, die Steuerfaktoren gemäss Selbstdeklaration festzusetzen. Aus 

diesem Grunde kann die Bilanz nach Abgabe bei der Steuerbehörde durch den Steuerpflichtigen nur 

korrigiert werden, wenn die Voraussetzungen für einen Widerruf dieser Willenserklärung erfüllt sind. 

Diese Voraussetzungen beurteilen sich nach dem Grundsatz von Treu und Glauben. Demnach ist 

einerseits eine Änderung der Bilanz im Verlaufe des Veranlagungsverfahrens zu berücksichtigen,

wenn es sich zeigt, dass der Steuerpflichtige in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen 

Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat. Andererseits sind in der Regel Bilanzänderungen 

ausgeschlossen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich steuerlicher Zurechnungen im 

Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen 

werden (BGr 6.3.2000 = NStP 54 S. 46 mit Verweisungen). 

Wer zum Eintrag seines Geschäftsbetriebes im Handelsregister verpflichtet ist, ist gehalten, 

diejenigen Bücher ordnungsgemäss zu führen, die nach Art und Umfang seines Geschäftes 

erforderlich sind (Art. 957 OR). Die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung 

(Erfolgsrechnung) bilden die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Die schweizerische 

Steuerpraxis knüpft dabei an die handelsrechtliche Bilanz an, welche auch steuerrechtlich 

verbindlich ist (Massgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz), wenn bei deren Errichtung nicht 

gegen zwingende Bestimmungen des Handelsrechts verstossen wurde und sofern nicht spezielle 

steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind. Es ist nicht zulässig, 

aus "betriebswirtschaftlichen" Abschlüssen eine Steuerbilanz zu fertigen. Es ist zwingend eine 

den handelsrechtlichen Vorschriften in jeder Beziehung entsprechende Buchhaltung zu führen, 

die nach Massgabe von Art. 957 ff. OR erstellte Handelsbilanz bzw. Jahresrechnung ist der 

Steuererklärung in unveränderter Form beizulegen und bildet Grundlage für die 

Steuerveranlagung. Handelsrechtlich zulässige, steuerrechtlich allenfalls unzulässige stille 

Reserven oder anderweitig steuerlich nicht zulässige Belastungen der Erfolgsrechnungen sind 

auf dem Hilfsblatt A (das bei Selbständigerwerbenden integrierter Bestandteil der Steuererklärung 

darstellt) zu korrigieren. 

Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung bilden die handelsrechtlich erforderlichen Bücher 

(vgl. Art. 957 OR). Die schweizerische Steuerpraxis knüpft dabei an die handelsrechtliche Bilanz an, 

welche auch steuerrechtlich verbindlich ist (Massgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz), wenn bei 

deren Errichtung nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handelsrechts verstossen wurde und 

sofern nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (Urteil 

2A.157/2001 vom 11.3.2002, in: StE 2002 B 72.13.1 Nr. 3, E. 2b mit Hinweisen). Der Steuerpflichtige 

muss sich grundsätzlich bei der von ihm in seinen ordnungsgemäss geführten Büchern 

erscheinenden Darstellung der Vermögenslage und des Jahresergebnisses behaften lassen. Wurden 

offensichtlich handelsrechtswidrige Ansätze gewählt, ist eine Korrektur bis zum Eintritt der 

Rechtskraft der Veranlagung zulässig (so genannte Bilanzberichtigung). Demgegenüber sind blosse 

Bilanzänderungen, bei denen ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls 

handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird, nur bis zum Einreichen der Steuererklärung zulässig. 

Ab dann besteht für den Steuerpflichtigen ein Abänderungsverbot (Urteile 2A.399/2002 vom 

31.3.2003 E. 3.6.3; 2A.122/1997 vom 3.4.1998 E. 4b). Nach dem Verbuchungsprinzip sind die 

steuerlich beanspruchten Abschreibungen, Rückstellungen oder Wertberichtigungen in der 

kaufmännischen Buchhaltung zu verbuchen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Art. 49-101 

DBG, Therwil/Basel 2004, N. 8 zu Art. 58 DBG). Für die Gewinnberechnung ist nach der 

bundesgerichtlichen Rechtsprechung auf den Verkehrswert im Zeitpunkt der Privatentnahme 

abzustellen. Als massgeblicher Verkehrswert gilt der Erlös, der am Stichtag bei einem Verkauf an 

einen unabhängigen Dritten hätte erzielt werden können. Dabei handelt es sich zum Teil um eine 

Ermessensfrage (Urteil 2A.5/2002 vom 3.7.2002, in: Pra 2003 Nr. 47 S. 221, E. 2.3 mit Hinweisen; 

zum Ganzen: BGr 22.2.2005 [2A.315/2004] www.bger.ch.) 

Massgeblichkeitprinzip - Steuerbilanz - Rückstellung(sauflösung) 

Die Steuerbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und 

richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (§ 132 Abs. 1 

des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG/ZH). Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine 

vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG/ZH). Insbesondere muss er 

das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 

StG/ZH); als juristische Person hat er die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen 

und Bilanzen) beizulegen (§ 134 Abs. 2 StG/ZH), und er trägt die Verantwortung für die Richtigkeit 

und Vollständigkeit der Steuererklärung (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich 

Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, Rzn. 1 ff. zu § 

132). Diese Ordnung stimmt mit Art. 42 StHG überein (vgl. Martin Zweifel, in: Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. Aufl., Basel/Genf/ München 2002, Rzn. 1 ff. zu Art. 42 StHG; 

Martin Zweifel/Michael Beusch, Ausgewählte Fragen zur Bedeutung der Handelsbilanz für die 

steuerliche Gewinnermittlung, in: Festschrift für Peter Böckli, Zürich 2006, S. 61 ff., insbesondere S.

73 ff.; vgl. auch ASA 73, 482 S. 487 f.). 

Gegenstand der Gewinnsteuer der juristischen Personen ist der Reingewinn (§ 63 StG/ZH). Der 

steuerbare Reingewinn wird gemäss § 64 Abs. 1 StG/ZH ermittelt auf Grund des Saldos der 

Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (Ziff. 1); er wird erhöht um 

alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des 

Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand 

verwendet werden, insbesondere um die geschäftsmässig nicht begründeten Rückstellungen, sowie 

um die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge (Ziff. 2 und Ziff. 3). Das Gesetz stellt 

damit auf das Ergebnis eines handelsrechtskonformen Rechnungsabschlusses ab. 

Das schweizerische Steuerrecht knüpft an die handelsrechtliche Bilanz an, welche auch 

steuerrechtlich verbindlich ist, sofern die handelsrechtlichen Vorschriften beachtet wurden. 

Vorbehalten bleiben die steuerlichen Korrekturvorschriften. Das bedeutet, dass die Steuerbehörden 

verpflichtet sind, auf die von den Organen der juristischen Person abgenommenen 

Jahresrechnungen abzustellen (Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche 

Gewinnermittlung). Die Verbindlichkeit der Jahresrechnung entfällt nur insoweit, als diese gegen 

zwingende Vorschriften des Handelsrechts verstösst oder als steuerliche Korrekturvorschriften zu 

beachten sind (vgl. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 8 zu § 64 StG/ZH). Diese Regelung 

stimmt mit Art. 24 Abs. 1 StHG überein (vgl. Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, in: Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, I/1, a.a.O., Rzn. 11 ff. zu Art. 24 StHG. Gleich lautend: Art. 58 des 

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; vgl. 

dazu Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Rzn. 3 ff. zu Art. 58; 

Zweifel/Beusch, a.a.O., S. 62 f.). 

Verbuchte Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, gehören zum 

geschäftsmässig begründeten Aufwand im Sinn von § 65 StG/ZH. Merkmal der Rückstellungen ist ihr 

ungewisser und damit nur vorübergehender Charakter (vgl. Locher, a.a.O., Rzn. 2 f. zu Art. 29 DBG; 

Markus Reich/Marina Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Basel/Genf/ 

München 2000, Rz. 4 zu Art. 29 DBG). Sobald Rückstellungen nicht mehr geschäftsmässig 

begründet sind, werden sie dem steuerbaren Gewinn zugerechnet. 

Der Steuerpflichtige kann die (nicht mehr geschäftsmässig begründete) Rückstellung in der 

Handelsbilanz bzw. der damit organisch zusammenhängenden Erfolgsrechnung erfolgswirksam 

auflösen. Unterlässt er dies, so kann die Steuerbehörde eine entsprechende Aufrechnung 

vornehmen (vgl. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StH/ZH), womit die Steuerbilanz in Zukunft von der 

Handelsbilanz abweicht. Diese Aufrechnung erfolgt in der Periode, in welcher die geschäftsmässige 

Unbegründetheit der Rückstellung von der Steuerbehörde festgestellt wird (Reich/ Züger, a.a.O., Rz. 

50 zu Art. 29 DBG; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 88 zu § 64 StG/ZH). Der 

Steuerpflichtige kann nicht einwenden, die geschäftsmässige Rechtfertigung sei schon in einer 

früheren Periode weggefallen (vgl. Locher, a.a.O., Rz. 50 zu Art. 29 DBG). 

Der Steuerpflichtige kann aber auch davon absehen, überflüssig gewordene Rückstellungen 

handelsrechtlich aufzulösen (vgl. Art. 669 Abs. 2 in fine OR), und nur in der Steuerbilanz eine 

Aufrechnung vornehmen. In diesem Fall hat er die geschäftsmässig nicht begründeten 

Rückstellungen zum handelsrechtlichen Gewinn aufzurechnen (Ziffer 2.1.2 der Steuererklärung für 

Kapitalgesellschaften im Kanton Zürich) und gleichzeitig im entsprechenden Umfang die (als Gewinn 

versteuerten) stillen Reserven zu deklarieren (Ziffer 15 der Steuererklärung). Anderseits kann er in 

der Steuerperiode, in der er die Rückstellungen handelsrechtlich auflöst, für die bereits versteuerten 

stillen Reserven einen Abzug vom handelsrechtlich ausgewiesenen Gewinn vornehmen (Ziffer 4.2.1 

der Steuererklärung), und beim steuerbaren Kapital reduzieren sich die versteuerten stillen Reserven 

im entsprechenden Umfang (vgl. Reich/Züger, a.a.O., Rz. 50 zu Art. 29 DBG; Jürg Stoll, Die 

Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, Diss. ZH 1992, S. 283). Es versteht sich von selbst, dass 

dieses Vorgehen nur solange möglich ist, als die Veranlagungen für die betreffenden Steuerperioden 

nicht in Rechtskraft erwachsen sind. (Zum Ganzen: BGr 19.1.2007 [2A.465/2006] www.bger.ch = StR 

2007 S. 518 = ZStP 2007 S. 126.) 

Nachzahlung AHV/IV-Rente (Fälligkeit und Satzbestimmung) 

Renten der AHV/IV-Behörden fliessen dem Steuerpflichtigen ebenso wie andere öffentlich-rechtliche 

Rechtsansprüche auf Leistungen des Gemeinwesens erst zu, wenn der Rechtsanspruch durch 

Verfügung der zuständigen Behörde festgestellt worden ist (RB 1991 Nr. 19). Auch so die Rente 

weiterhin regelmässig fliesst, ist die laufende ordentliche Rente in die "Satzbrechung" nicht 

einzubeziehen. (Vgl. BGr 4.7.2006 [2A.118/2006] www.bger.ch = StE 2007 B 29.2 Nr. 13.) 

Naturalbezüge (Pauschalansätze)

Selbständigerwerbende sind gemäss § 16 Abs. 2 StG bzw. Art. 16 Abs. 2 DBG für ihre 

Naturalbezüge aus dem eigenen Betrieb steuerpflichtig, wobei die Finanzdirektion mit Weisung vom 

16.10.2000 (ZStB I 12/401) bzw. - für Geschäftsabschlüsse nach dem 30.6.2007 - 17.11.2006 (ZStB 

I 12/402) die entsprechenden Ansätze vorgibt. Diese Pauschalansätze sind nicht auf der Basis der 

Einstandskosten, sondern der Selbstkosten (d. h. mit einem Zuschlag für die im Betrieb angefallenen 

Unkosten) berechnet (vgl. RB ORK 1942 Nr. 13 und 1955 Nr. 36). Da sich die Bezüge für den 

Haushalt (bedingt durch die Ernährungsweise und die Lebensgewohnheiten der Pflichtigen) von 

Betrieb zu Betrieb stark unterscheiden, müssen diese Naturalbezüge - vorliegendenfalls mit 

schematischen Pauschalansätzen - geschätzt werden, wobei diese Schätzung (ihrer rechtlicher 

Natur nach) immer nur Wahrscheinlichkeitswerte liefern kann. Es kann den Einschätzungsbehörden 

nicht zugemutet werden, dass hierüber von Fall zu Fall eingehende Erhebungen angestellt werden. 

Für die Besteuerung muss notgedrungen mit einem Mittelwert gerechnet werden (vgl. RB ORK 1942 

Nr. 14). Die Bewertung der Naturalbezüge beruht auf Schätzung bzw. auf Erfahrung beruhenden 

Richtlinien, von der nur bei offensichtlicher Unrichtigkeit abgewichen werden kann (vgl. BGr 

21.12.1936 = ASA 6 S. 390 sowie BGr 15.9.1944 = ASA 13 S. 319). Bei Naturalbezügen im 

Gastgewerbe kann es zudem nicht wesentlich auf die im Betrieb verzehrten Mahlzeiten ankommen. 

Es besteht kein Grund zur Annahme, dass die Naturalbezüge bei teilweiser Öffnungszeit genau 

proportional geringer ausfallen als bei ganztägigem Betrieb. Es ist i. d. R. vielmehr davon 

auszugehen, dass die Geschäftsführer zu Hause zu einem grossen Teil aus dem Betrieb bezogene 

Waren konsumieren und damit ihre gesamten Bezüge nicht erheblich unter dem mit den Pauschalen 

erfassten Umfang zurückbleiben (vgl. StRK I vom 29.4.2004 [1 ST.2003.381]). 

Zu kurz greift in dieser Hinsicht auch der Entscheid der StRK I vom 14.3.2006 [1 ST.2005.382], der 

bei Bestreitung der Naturalbezüge nicht nur eine Untersuchungspflicht der Steuerbehörde postuliert, 

sondern ihr gar die Beweislast überbürden will: Es entspricht ja gerade dem Wesen dieser 

Pauschalierung (die auf einer klaren Gesetzesgrundlage [§ 16 Abs. 2 StG bzw. Art. 16 Abs. 2 DBG ], 

Einschätzungspraxis und Rechtsprechung fusst [so vorab RB ORK 1942 Nr. 14]), dass davon 

ausgegangen werden kann und muss, dass solche Naturalbezüge nicht nur geflossen, sondern auch 

- zwecks Vereinfachung des Einschätzungsverfahrens - in ihrer Höhe grundsätzlich unveränderlich 

sind. Es wäre geradezu lebensfremd, der Steuerbehörde den Nachweis überbürden zu wollen, dass 

die Behauptung des griechischen steuerpflichtigen Wirts, er verpflege sich nicht in der eigenen 

Taverne, sondern beim Italiener um die Ecke (womöglich unter gleichzeitiger Inanspruchnahme eines 

Abzuges für die Mehrkosten auswärtiger Verpflegung, so es sich um einen Aktionärsdirektor oder 

geschäftsführenden GmbH-Gesellschafter handelt), nicht zutrifft. Eine Kürzung der Naturalbezüge ist 

mithin nur angezeigt, so sie aus objektiver Sicht in Höhe der vorgesehenen Pauschale praktisch 

unmöglich sind, was bspw. auf einen Barbetrieb oder Takeaway-Stand zutrifft. Diesfalls ist der 

Nachweis, dass der Wirt - was gelegentlich vorkommt - (zwecks Deckung privater Bedürfnisse) 

Wareneinkäufe über den Geschäftsbedarf hinaus getätigt hat, der Steuerbehörde zu überbürden. 

Naturalbezüge von Aktionärsdirektoren und GmbH-Gesellschaftern (Ansätze wie 

Selbständigerwerbende) 

Gemäss § 16 Abs. 2 StG gelten Naturalbezüge jeder Art als Einkommen. 

Naturaleinkünfte sind grundsätzlich nach dem Verkehrs- bzw. Marktwert zu bewerten (vgl. 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Auflage, 

2006, § 16 N. 97). Zur 

Bewertung von Naturalbezügen bei selbständiger Erwerbstätigkeit erlässt die Finanzdirektion des 

Kantons Zürich regelmässig entsprechende Weisungen (veröffentlicht in ZStB I 12/401 und [ab 

Geschäftsjahr 2007] 12/402). Diese Ansätze folgen den jeweiligen Bewertungen der eidgenössischen 

Steuerverwaltung (Merkblätter EStV N 1/2002 und N 1/2007). Galt für die Bewertung dieser Bezüge 

von Selbständigewerbenden früher das Marktwertprinzip (vgl. RB ORK 1936 Nr. 7), wurde es in der 

Folge vom Selbstkostenprinzip (d. h. ohne Gewinnzuschlag) abgelöst (vgl. RB ORK 1939 Nr. 11 und 

12, 1947 Nr. 13, 1951 Nr. 12 und 1955 Nr. 36). Bei Naturalbezügen von Arbeitnehmern vom 

Arbeitgeber sind die Naturalien indes i. d. R. zum Detailverkaufspreis (d. h. inkl. einem 

Gewinnzuschlag) zu bewerten (vgl. Richner/Frei/- Kaufmann/Meuter, a. a. O., § 16 N. 114). In der 

Einschätzungspraxis des Zürcher Steueramtes werden indes für diese Bewertung aus 

verfahrensökonomischen Gründen ebenso die Bewertungsansätze für die Bezüge von 

Selbständigerwerbenden beigezogen. Da lediglich im Bereich der Ausrichtung von Unterkunft und 

Verpflegung für Naturaleinkünfte von Arbeitnehmern durch die Steuerbehörde eine pauschale 

Bewertung vorgenommen worden ist, wurde lediglich in dieser Weisung (= ZStB I 12/202) in einer

Fussnote festgehalten, dass für die Direktoren und Geranten von Hotels und Gastwirtschaften sowie 

deren Angehörigen die Bewertungsansätze für selbständigerwerbende Wirte und Hoteliers gelten. 

Nebenerwerb ohne Arbeitsvertrag (Definition) 

® keine pauschale Berufsauslagen wie U 

Gemäss § 16 Abs. 1 StG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der 

Einkommenssteuer. Hierunter fällt auch das Einkommen aus einer gelegentlichen nebenberuflichen 

Tätigkeit, die auf einem anderen Vertrag auf Arbeitsleistung beruht als dem Arbeitsvertrag (Auftrag, 

Werk-, Verlags- oder Agenturvertrag; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten 

Zürcher Steuergesetz, 1999, § 16 N. 23). Der Arbeitsvertrag unterscheidet sich von den anderen 

Verträgen auf Arbeitsleistung insbesondere dadurch, dass der Arbeitnehmer auf bestimmte oder 

unbestimmte Dauer in den Dienst eines Arbeitgebers tritt, wodurch das für das Arbeitsverhältnis 

typische Abhängigkeitsverhältnis entsteht, und lediglich den Einsatz der Arbeitskraft, nicht aber einen 

Arbeitserfolg schuldet (Manfred Rehbinder, in: Berner Kommentar, 1985, Art. 319 N. 1 ff. OR). 

Anders als bei Nebenerwerbseinkünften aufgrund eines Arbeitsverhältnisses, für welche die 

Berufskosten im Sinn von § 26 StG pauschal festgelegt sind (RB 1969 Nr. 25 = StR 1970, 420), fehlt 

eine solche Pauschalierung für den Abzug von Gewinnungskosten bei der gelegentlichen 

nebenberuflichen Tätigkeit, die nicht aufgrund eines Arbeitsverhältnisses ausgeübt wird. Deren 

Abzugsfähigkeit setzt - wie bei den Einkünften aus selbständigem Erwerb (vgl. § 27 Abs. 1 StG) - 

voraus, dass die Gewinnungskosten in der effektiven Höhe geltend gemacht und gegebenenfalls 

nachgewiesen werden. Da solche Kosten steuermindernden Charakter haben, obliegt deren 

Nachweis - der Grundregel entsprechend, wonach den Steuerpflichtigen die Beweislast für 

Tatsachen trifft, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., § 

132 N. 141, mit Verweisungen) - den Pflichtigen. Beweislosigkeit hat diesfalls grundsätzlich zur 

Folge, dass der Abzug von Kosten zu Ungunsten der Pflichtigen unterbleiben muss. Wenn 

ausnahmsweise genügend Anhaltspunkte für das Vorliegen der zu beweisenden Tatsachen 

bestehen, jedoch im Quantitativen nach wie vor Ungewissheit herrscht, wird diese mittels Schätzung 

überbrückt (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., § 139 N. 24). (Zum Ganzen: StRK II 11.11.2002 [2 

ST.2002.321]). 

Periodizität 

Gemäss § 50 Abs. 1 StG bzw. Art. 210 Abs. 1 DBG bemisst sich das steuerbare Einkommen nach 

den Einkünften in der Steuerperiode. Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit 

abgeschlossen ist, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die 

zugeflossenen Vermögenswerte innehat (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 50 N 20 ff. sowie 

Richner/Frei/Kaufmann, Art. 210 N 5 ff., beide auch zum Folgenden). Voraussetzung des Zuflusses 

ist somit ein abgeschlossener Rechtserwerb, der Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann, 

wobei der Forderungserwerb in der Regel die Vorstufe des Eigentumserwerbs (Geldleistung) 

darstellt. Einkünfte fliessen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich in dem Zeitpunkt zu, in welchem der 

Rechtserwerb vollendet ist. Die Praxis stellt für den Zufluss regelmässig auf die Fälligkeit des 

entsprechenden Rechtsanspruchs ab (sog. gemässigte Soll-Methode). Ist die Erfüllung der 

Forderung besonders unsicher, ist hingegen der Zeitpunkt der Erfüllung des Anspruchs 

massgeblich. So wird der Zahlungsunfähigkeit eines Arbeitgebers bei der Einschätzung des 

Arbeitnehmers dadurch Rechnung getragen, dass dessen Erwerbseinkommen steuerlich erst im 

Zeitpunkt der Auszahlung als realisiert gilt (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, 

Art. 17 N 63 mit Hinweisen). Für Ausgaben, d. h. für den Einkommensabfluss, gilt nach der Praxis 

der Steuerrekurskommissionen (StRK I 24.6.1998, IV 62/1997; StRK II 28.10.2002, 2 ST.2002.284; 

3.12.2003 2 ST.2003.280) analog wie für Einkünfte die gemässigte Soll-Methode, d. h. für die 

zeitliche Anknüpfung ist grundsätzlich an die Fälligkeit der Forderung und nicht an die tatsächliche 

Erfüllung anzuknüpfen (für Liegenschaftsunterhaltskosten im alten Recht ausdrücklich auch: RB 

1988 Nr. 29). Anders verhält es sich nur dann, wenn die Erfüllung als besonders unsicher erscheint 

oder generell nicht mit ihr zu rechnen ist (StRK I 24.4.2006 [1 ST.2005.372 / 1 DB.2005.196 / 1 

ST.2006.27 / 1 DB.2006.20]) 

Periodizität bei Abzügen im privaten Bereich 

Bei der zeitlichen Zuordnung der Abzüge ist im privaten Bereich (Liegenschaftenunterhalt, 

Alimentenzahlungen, Berufsauslagen, Versicherungsprämien, Krankheitskosten etc.) auf den 

Zeitpunkt der Fälligkeit der Schuld abzustellen ("gemässigte Soll-Methode", vgl. RB 1988 Nr. 29 und 

StE 2003 ZH B 21.2 Nr. 19). Diese tritt indes nicht mit dem Tag der Rechnungsstellung ein, sondern 

frühestens am Tag des Zugangs der Rechnung, wenn nicht ein späteres Zahlungsziel festgesetzt

wird (StE 1993 B 25.6 Nr. 26). Vgl. zum Ganzen auch: Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum 

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1999, § 50 N. 19 - 21. 

Im Sinne einer Gleichbehandlung im Unrecht kann nach Zürcher Einschätzungspraxis der 



(StRK III 29.1.2003 [3 ST.2002.340]). 

Periodiziät Alimente/Unterhaltsleistungen 

Für die zeitliche Zuordnung von Unterhaltsleistungen gilt grundsätzlich für den Zahler und den 

Empfänger das Fälligkeitsprinzip. Das heisst, Alimentenverpflichtungen sind zum Zeitpunkt ihrer 

Fälligkeit steuerbar bzw. steuerlich abzugsfähig. Für den Empfänger steuerbarer Leistungen gilt 

dieser Grundsatz unter dem Vorbehalt, dass die Erfüllung nicht besonders unsicher ist (StE 2000 B 

21.2 Nr. 11 = RB 1999 Nr. 143 = ZStP 2000 S. 128 mit Hinweisen). Diesfalls steht es dem 

Empfänger offen, die Alimentenleistung erst im Zeitpunkt der Zahlung zu versteuern. Aufgrund der 

allgemeinen Lebenserfahrung kann gerade bei der Erfüllung von Unterhaltsverpflichtungen in vielen 

Fällen von unsicherer Leistungserfüllung ausgegangen werden, so dass im Regelfall einem 

entsprechenden Begehren - in konkreter Form oder mittels entsprechender Deklaration - des 

Steuerpflichtigen, die Alimentenleistung nicht bei Fälligkeit, sondern erst bei Zahlung zu versteuern, 

nichts im Wege stehen dürfte. Dem Unterhaltsleistenden steht diese Wahlmöglichkeit nur sehr 

beschränkt offen. Ein Alimentenrückstand kann dann (auch) vom steuerpflichtigen Einkommen 

abgezogen werden, wenn er nicht im Jahr, in dem er geschuldet war, bezahlt wurde, falls Umstände 

bestehen, welche eine missbräuchliche Steuerplanung ausschliessen. Das ist dann der Fall, wenn 

der Steuerpflichtige nachweist, dass er die Zahlungen aufgeschoben hat, weil er sie gerichtlich 

angefochten hat (VGr GE 10.10.1995 in StR 1996 S. 494). Der nachträgliche (und damit 

periodenfremde) Abzug eines beglichenen Alimentenrückstandes fällt indes ausser Betracht, so der 

Rückstand einem trölerischen Verhalten des Zahlers zuzuschreiben ist. Nur so der Pflichtige 

nachweist, dass er die geltend gemachte Alimentenverpflichtung gleichsam in guten Treuen nicht 

beglichen hat, ist der Alimentenrückstand im Zeitpunkt der (periodenfremden) Zahlung steuerlich 

abzugsfähig. 

Für Aufwendungen - hier Alimentenzahlungen - gilt analog zu den Einkünften die gemässigte Soll- 

Methode, d. h. für die zeitliche Anknüpfung ist grundsätzlich auf die Fälligkeit der Forderung und nicht 

auf die tatsächliche Erfüllung abzustellen. Anders verhält es sich dann, wenn die Erfüllung besonders 

unsicher erscheint oder generell nicht mit ihr zu rechnen ist. Wird eine Unterhaltsforderung im Laufe 

des Jahres erlassen, können nur die vor Erlass entstandenen Fälligkeiten zum Abzug gebracht 

werden, und auch diese nur, falls die Vollstreckung nicht besonders unsicher erschien. Im Erlass 

kann sodann gegebenenfalls eine Schenkung liegen (StE 2003 ZH B 21.2 Nr. 19). 

Für Ausgaben, d. h. für den Einkommensabfluss, gilt nach der Praxis der 

Steuerrekurskommission II (StRK II, 2 ST.2002.284, 28.10.2002; 2 ST.2003.280, 3.12.2003) 

analog wie für Einkünfte die gemässigte Soll-Methode, d. h. für die zeitliche Anknüpfung ist 

grundsätzlich an die Fälligkeit der Forderung und nicht an die tatsächliche Erfüllung anzuknüpfen. 

Anders verhält es sich dann, wenn die Erfüllung besonders unsicher erscheint oder generell nicht 

mit ihr zu rechnen ist. Erfahrungsgemäss werden Unterhaltsbeiträge an den getrennt lebenden 

Ehegatten häufig verspätet, nur zu einem Teil oder überhaupt nicht bezahlt. Unter diesem 

Gesichtspunkt wäre es vom Ergebnis her stossend, bloss auf die Unterhaltsverpflichtung als 

solche abzustellen und damit jedem Unterhaltsschuldner die entsprechenden Abzüge auch dann 

zuzubilligen, wenn er seine Zahlungspflicht schuldhaft oder unverschuldet vernachlässigt. 

Gemessen an seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit würde er in solchen Fällen 

unterbesteuert. Deshalb ist zwar grundsätzlich auf die Entstehung der Forderung bzw. auf deren 

Fälligkeit abzustellen, ergeben sich im Einschätzungsverfahren oder aufgrund anderer Umstände 

indessen Zweifel an der Sicherheit der tatsächlichen Erfüllung, etwa in Anbetracht der 

mutmasslich beschränkten Leistungsfähigkeit, einer überschuldungssituation oder der 

dauerhaften Säumnis des Unterhaltsschuldners in der Erbringung seiner Leistungen, ist vom 

Steuerpflichtigen ein Zahlungsnachweis zu verlangen. Vermag er diesen Nachweis für den 

fraglichen Zeitraum nicht oder nicht im Umfang der geltend gemachten Abzüge zu erbringen, liegt 

es nahe, die (nachträgliche) richtige Erfüllung gemäss (Trennungs-)Konvention oder 

gerichtlichem Entscheid aufgrund aller im Zeitpunkt der Fälligkeit bekannten Umstände als 

besonders unsicher zu beurteilen. Diesfalls wäre der Abzug entsprechend den 

einkommensseitigen Grundsätzen lediglich im tatsächlich nachgewiesenen Umfang zu gewähren

(StRK II vom 6.4.2004 [2 ST.2004.10]). 

Periodizität geldwerte Leistung/verdeckte Gewinnausschüttung 

Steuerbar ist jede geldwerte Leistung an den Aktionär (oder Gesellschafter), der keine oder keine 

genügende Gegenleistung gegenübersteht und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten 

nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wäre. Es ist nicht von Belang, ob die 

Leistung mit dem Zivil- und Strafrecht vereinbar ist. Nicht erforderlich ist zudem, dass eine dem 

Aktionär (oder Gesellschafter) erbrachte Leistung aus dem Gewinn oder den Reserven stammt. 

Steuerbar sind vielmehr alle auf das Beteiligungsverhältnis zurückzuführenden geldwerten 

Leistungen, auch solche, die nicht aus erwirtschafteten Gewinnen, sondern aus der Substanz der 

Gesellschaft entnommen werden, allenfalls sogar, wenn dies zulasten der Gesellschaftsgläubiger 

geht. ... Einkommen gilt in der Bemessungsperiode grundsätzlich dann als realisiert, wenn dem 

Steuerpflichtigen Leistungen zufliessen oder wenn er einen festen Rechtsanspruch erwirbt, über den 

er tatsächlich verfügen kann. Bei geldwerten Leistungen einer Gesellschaft an den Anteilsinhaber 

kann der Zeitpunkt des Entzugs von Gesellschaftsmitteln in der Regel nicht nach dem Kriterium der 

Begründung eines festen Rechtsanspruchs festgelegt werden. Es wird daher auf denjenigen 

Zeitpunkt abgestellt, in dem der Anteilsinhaber den eindeutigen Willen äussert, die Mittel der 

Gesellschaft zu entziehen, bzw. in dem diese Absicht den Behörden erkennbar wird (ASA 66 S. 554 

= S BGE DBSt Nr. 805 = StE 1997 B 24.4 Nr. 43 = StR 97 S. 268 mit zahlreichen Hinweisen). 

Periodizität Geschäftsaufwand/Rückstellungen jP: Totalgewinnprinzip 

Ist die Bildung einer Rückstellung offenkundig handelsrechtswidrig unterlassen worden, so gebietet 

der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinn des 

Totalgewinnprinzips deren steuerwirksame Nachholung in einer späteren Steuerperiode, sofern der 

Rückstellungsgrund noch besteht, die Unterlassung nicht missbräuchlich erfolgt und die 

Verlustverrechnungsperiode nicht überschritten ist. Unter demselben Vorbehalt sind Kosten, für die in 

einem früheren Geschäftsjahr eine Rückstellung hätte gebildet werden müssen, im Jahr, in dem sie 

tatsächlich angefallen sind, als Aufwand zuzulassen (StE 2004 ZH B 72.14.1 Nr. 24). 

Periodizität Geschäftsaufwand/Rückstellungen nP: kein Totalgewinnprinzip 

Durch nachgeholten periodenfremd verbuchten Aufwand (hier: a. o. Abschreibungen auf dem 

streitigen Guthaben, deren Gefährdung offensichtlich in früheren Jahren eingetreten ist) bringt der 

steuerpflichtige Selbständigerwerbende zwar letztlich seine Handelsbilanz in Ordnung. Für 

Steuerzwecke sind diese Abschreibungen jedoch aufzurechnen, weil die Wertberichtigung in 

Beachtung der handelsrechtlichen Vorschriften und Prinzipien (Bilanzwahrheit, Vorsichtsprinzip, 

allgemeine Bewertungsvorschriften) bereits zuvor hätte erfolgen müssen. Der entsprechende 

Aufwand betrifft demnach gemäss zwingender handelsrechtlicher Regelung frühere Geschäftsjahre, 

weshalb es das steuerrechtliche Periodizitätsprinzip verletzt, wenn er erst im laufenden Jahr verbucht 

wird (BGr 27.10.2004 [2A.99/2004] www.bger.ch = StR 2005 S. 117 = StE 2005 B 23.44.2 Nr. 5). Aus 

dem nach den Entscheiden des Zürcher Verwaltungsgerichts (zum sog. Totalgewinnprinzip) 

ergangenen Entscheid unseres höchsten Gerichts ist zu schliessen, dass dieses zumindest bei 

natürlichen Personen am ausnahmslosen Vorrang des Periodizitätsprinzips festhalten will (StRK I 

vom 14.6.2005 [1 ST.2004.320]). Die steuerliche Anerkennung von - wie hier - Nachforderungen von 

MWSt fällt damit ausser Betracht. 

Periodizität Gewinnbeteiligung/Bonus 

Bei Aktionären oder Gesellschaftern mit beherrschender Stellung richtet sich im Regelfall der 

Zeitpunkt der Besteuerung eines Bonus bzw. einer Gratifikation nicht aufgrund der effektiven 

Auszahlung. Kann ein Beteiligter den Zeitpunkt der aufwandwirksamen Belastung - so insbesondere 

mittels transitorischer Verbuchung - in der Gesellschaft nach Belieben bestimmen, ist ihm vielmehr 

zeitgleich das entsprechende Einkommen steuerlich zugeflossen (vgl. BGr 16.6.2004 [2A.471/2003] 

in www.bger.ch). 

Indes stellt eine zeitverschobene Deklaration und Versteuerung i. d. R. keine rechtsgenügende 

Tatsache für die Eröffnung eines Nachsteuer- oder Steuerstrafverfahrens dar (vgl. BGr 12.11.08 

[2C_144/2008] www.bger.ch = StR 09 S. 386 = StE 2009 B 22.1 Nr. 6). 

Periodizität beim Liegenschaftenunterhalt 

Unterhaltsaufwendungen für Liegenschaften des Privatvermögens können zwingend nur im 

Bemessungsjahr in Abzug gebracht werden, in denen das Zahlungsziel (oder falls keines

vorgegeben wurde) die Rechnungsstellung fällt (vgl. RB 1988 Nr. 29 und StE 1993 B 25.6 Nr. 26). 

Im Sinne einer Gleichbehandlung im Unrecht kann nach Zürcher Einschätzungspraxis der 



(StRK III 29.1.2003 [3 ST.2002.340]). 

Periodizität beim Liegenschaften(ver)kauf 

Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften werden grundsätzlich im Zeitpunkt realisiert, in 

welchem die Beurkundung des Kaufvertrages erfolgt, es sei denn, die Vertragserfüllung erscheine im 

speziellen Fall als unsicher. Die Transaktion ist dementsprechend auch in dieser Periode in der 

Steuerbilanz zu erfassen (StR 2001 S. 730 = StE 2002 DBG B 74.31.1 Nr. 6 sowie StE 2003 DBG B 

21.2 Nr. 17 = StR 03 S. 493). 

Periodizität Liquidationsgewinn/Kapitalgewinn bei Geschäftsverkauf 

Ein Kapitalgewinn gilt in zeitlicher Hinsicht dann als realisiert, wenn der Verkäufer die vertraglich 

versprochene Leistung erbracht und damit einen festen Anspruch auf die Gegenleistung des Käufers 

erworben hat. Der Zufluss erfolgt mithin, wenn der Anspruch auf die Gegenleistung entstanden ist, 

nicht erst bei dessen Erfüllung; die Erfüllung ist nur dann Anknüpfungspunkt, wenn sie unsicher ist, 

wie etwa bei bedingten Forderungen oder blossen Anwartschaften. Auch eine gestaffelte Tilgung des 

Kaufpreises ändert daran nichts (BGr 18.12.2003 [2A.157/2003] in www.bger.ch). 

Periodizität Steueraufwand (jP) 

Bei den periodischen Steuern wird die Steuerschuld mit rechtskräftiger Einschätzung verbindlich 

festgesetzt. Weil dies im System der Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung erst 

nach Ablauf des betreffenden Kalenderjahrs geschieht, ist im entsprechenden Geschäftsjahr für die 

wahrscheinliche Steuerschuld eine Rückstellung zu bilden. Entgegen der Ansicht der 

Steuerrekurskommission (vgl. StE 2002 B 72.14.2 Nr. 29) geht das Verwaltungsgericht davon aus, 

dass angesichts der provisorischen Natur von Rückstellungen eine Verpflichtung - also auch eine 

Steuerschuld -, welche die dafür gebildete Rückstellung übersteigt, im nichtgedeckten Betrag 

geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellt (vgl. RB 1999 Nr. 41). Dies entspricht der Pflicht zur 

(erfolgswirksamen) Auflösung einer Rückstellung, wenn sich diese im Nachhinein als ungerechtfertigt 

bzw. zu hoch herausstellt (VGr 21.5.2003 [SB.2003.00011] www.vgrzh.ch). Voraussetzung hiezu ist 

indes, das für die Steuern überhaupt eine Rückstellung gebildet wurde. 

Korrigiert durch: RB 2003 Nr. 89. 

Periodizität Taggelder 

Taggelder sind im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit, d. h. zum Zeitpunkt der (betraglichen) Anerkennung des 

Anspruchs durch die Versicherung, steuerbar. Diese Anerkennung erfolgt i. d. R. mit der Abrechnung 

über die entsprechenden Taggelder. (Vgl. zur Frage der Nachzahlung von AHV/IV-Renten: RB 1991 

Nr. 19 = StE 1992 B 21.2 Nr. 4.) 

Personengesellschaft / Kollektiv-/Kommanditgesellschaft 

Kollektiv- und Kommanditgesellschaften besitzen ein vom persönlichen Eigentum der Gesellschafter 

getrenntes Sondervermögen, das Geschäftsvermögen. Dabei ist anzumerken, dass es sich auch 

bei einer vermeintlich einfachen Gesellschaft, die ein kaufmännisches Gewerbe betreibt, um eine 

Kollektivgesellschaft handelt, wenn die Gesellschafter unter einer gemeinsamen Firma - die den 

Erfordernissen von Art. 947 OR entspricht - auftreten (Guhl, Das Schweizerische Obligationenrecht, 

1980, S. 563). In Verbindung mit der für die kaufmännische Kollektiv- und für die 

Kommanditgesellschaft geltenden Buchführungspflicht ist damit vom einfachen Grundsatz 

auszugehen, dass es sich beim bilanzierten Gesellschaftsvermögen auch steuerlich um 

Geschäftsvermögen handelt, denn für die Abgrenzung zwischen dem Vermögen der Gesellschaft 

(Geschäftsvermögen) und demjenigen der Gesellschafter (Privatvermögen) ist die buchhalterische 

Behandlung, die nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen (Art. 959 OR) der 

Wahrheit entsprechen muss, von besonderer Bedeutung. Den weiteren Indizien kommt weitaus 

geringere Bedeutung zu als bei Einzelunternehmern (vgl. ASA 52 S. 359 und 62 S. 409). Aber auch 

bei Personengesellschaften ist (wie beim Einzelunternehmer) nicht ausgeschlossen, dass eine 

geschäftlich genutzte Liegenschaft, die im Gesamteigentum der Gesellschafter steht und weder auf 

den Namen der Kollektivgesellschaft eingetragen noch bilanziert wurde, dem Geschäftsvermögen 

zugeschlagen wird (Jung/Agner, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Ergänzungsband, 1989, S. 

53).

Prämienbefreiung 

Aus steuerlicher Sicht stellt die vom Versicherer anstelle des Versicherungsnehmers erbrachte 

Prämie - sog. "Prämienbefreiung" - grundsätzlich steuerbares Einkommen dar 

(Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 1999, 2. Auflage, S. 251). Soweit andererseits 

die entsprechenden Abzüge (so der allgemeine Versicherungsabzug in Ziff. 15 sowie die Beiträge an 

die 3. Säule a in Ziff. 14 der Steuererklärung) noch nicht (voll) ausgenützt wurden, ist 

selbstverständlich auch dies bei einer Aufrechnung der Prämienbefreiung steuermindernd zu 

berücksichtigen. 

Präponderanzmethode 

Als Geschäftsvermögen gelten nach Art. 18 Abs. 2 DBG alle Vermögenswerte, die ganz oder 

vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder 

dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht 

kommenden tatsächlichen Umstände. Hierbei ist massgebend auf die technisch-wirtschaftliche 

Funktion des Vermögenswertes abzustellen; Geschäftsvermögen wird angenommen, wenn dieses 

tatsächlich dem Geschäft dient. Vermögenswerte, die sowohl geschäftlich als auch privat genutzt 

werden, sind nach der Präponderanzmethode zu qualifizieren. Danach gelten als 

Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen 

Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG). Entsprechend werden gemischt genutzte 

Liegenschaften in ihrer Gesamtheit - nach der überwiegenden Nutzung - entweder dem Geschäfts- 

oder dem Privatvermögen zugewiesen). Im übrigen hat das Bundesgericht stets darauf hingewiesen, 

dass die Aufnahme in die Buchhaltung allein die Zuteilung eines Vermögensobjekts zum 

Geschäftsvermögen nicht zu bewirken vermag. Gemäss Eidgenössischer Steuerverwaltung (vgl. Ziff. 

2.1 des Merkblatts zum Kreisschreiben Nr. 2 vom 12. November 1992 betreffend Einkommen aus 

selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG, in ASA 61 S. 507 ff.) werden für die Zuordnung von 

Liegenschaften zum Geschäfts- oder Privatvermögen alle auf den geschäftlich genutzten 

Liegenschaftsteil entfallenden Erträge ins Verhältnis zum gesamten Liegenschaftsertrag gesetzt. 

Dieser umfasst die auf die gesamte Liegenschaft entfallenden Einkünfte gemäss Art. 21 DBG unter 

Einbezug des zum Marktwert berechneten Eigenmietwerts für den geschäftlich genutzten Teil. 

Beträgt der Anteil der geschäftlichen Nutzung mehr als 50 %, liegt eine vorwiegend geschäftliche 

Nutzung vor. Dieser Vergleich nach dem Ertragswert erscheint grundsätzlich als sachgerechte 

Lösung (BGr 27.5.2005 [2A.690/2004] mit Hinweisen). 

Berechnung Nutzungsaufteilung 

Die Feststellung der überwiegenden Nutzungsart richtet sich direkt nach den 

Liegenschaftserträgen. Eine Zuweisung nach den Flächen ist in einem Massenfallrecht nicht 

praktikabel (StRK 15.2.2005 [3 ST.2003.399]; vgl. auch BGr 27.5.2005 [2A.690¦2004] 

www.bger.ch). Dies gilt ausdrücklich auch für die Staatssteuer (vgl. RB 2003 Nr. 83 = StE 2003 

ZH B 23.2 Nr. 28 = ZStP 2004 S. 206). 

Verbuchungsweise als Indiz? 

Auch unter der Präponderanzmethode kann die Aufnahme einer Liegenschaft in die 

Geschäftsbuchhaltung ein massgebliches Indiz darstellen, wonach es sich um eine 

Geschäftsliegenschaft handelt. So im Falle einer Liegen-schaft, die ein selbstbewirtschaftetes 

Restaurant, vermietete Parkplätze, eine vermietete Reithalle, Mietwohnungen und ein Stöckli 

umfasste: Obwohl die "eigengeschäftliche" Nutzung wohl nur knapp 50 % erreichte, wurde 

aufgrund der konsequenten Verbuchung der Liegenschaftsaufwendungen und -erträge in der 

Buchhaltung insgesamt von Geschäftsvermögen ausgegangen (BGr 26.5.2005 [2A.700/2004] 

www.bger.ch). 

Marktwerte/Verkehrswerte massgebend 

Bei der Anwendung der Präponderanzmethode geht es nicht an, einem Eigenmietwert (für die 

private Wohnung), der seit Jahren unverändert geblieben ist und offensichtlich nicht dem 

Marktwert entspricht, einen effektiv erzielten Mietzins (der für den Gewerbe-/Geschäftsteil zeitnah 

und marktgerecht festgelegt wurde) gegenüberzustellen (BGr 18.10.2001 [2A.542/2000] und 

9.5.2005 [2A.747/2004] www.bger.ch). 

Abschreibungen führen nicht zu Geschäftsvermögen 

Ein Vermögensgegenstand kann nicht allein aufgrund der Vornahme von (seitens der

Steuerbehörde irrtümlich akzeptierten) Abschreibungen zu Geschäftsvermögen mutieren (vgl. 

BGr 2.4.2004 [2A.512/2003] in Korrektur von StRK 21.8.2003 [4 DB.1999.72]). Immerhin fällt in 

solchen Fällen in Betracht - entgegen dem Legalitätsprinzip, indes gestützt auf den 

Verfassungsgrundsatz von Treu und Glauben -, die zu Unrecht vorgenommenen Abschreibungen 

im "Realisationszeitpunkt" zu besteuern BGr 23.1.2004 [2A.52/2003] www.bger.ch = StE 

2004 DBG A 21.14 Nr. 15 = S BGE DBSt Nr. 902). In Grenzfällen vermag die Vornahme von 

Abschreibungen immerhin nachzuweisen, dass der Pflichtige subjektiv von der Qualifikation der 

Liegenschaft als Geschäftsvermögen ausgegangen ist. 

Überführung ist anzuzeigen - keine verborgene Entnahme 

Die überführung eines Vermögensgegenstandes vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen 

erfordert kumulativ eine tatsächliche änderung der Nutzung sowie eine unmissverständliche 

Kundgabe dieser Nutzungsänderung an das Steueramt. Vermögenswerte des 

Geschäftsvermögens gelten erst mit unmissverständlicher Kundgabe an das Steueramt als ins 

Privatvermögen überführt. Die Ausbuchung der Liegenschaft eines Gewerbebetriebs allein ohne 

Wechsel zur überwiegend privaten Nutzung führt noch zu keiner Privatentnahme. Baut der 

Pflichtige eine bisher geschäftlich genutzte Liegenschaft um und nutzt er diese ab diesem 

Zeitpunkt tatsächlich mehrheitlich privat, so liegt erst dann eine Privatentnahme vor, wenn er 

diese Umnutzung dem Steueramt sichtbar und eindeutig kundgetan hat (StRK 29.6.2004 [4 

DB.2003.99]; vgl. auch BGr 26.8.2009 [2C_16/2009] www.bger.ch). 

Personalzimmer und Angestelltenwohnungen: Zuordnung GV/PV? 

Personal-/Angestelltenwohnungen bzw. -zimmer sind dem geschäftlich genutzten Teil der 

Liegenschaft zugehörig (vgl. ASA 57 S. 271 = Jung/Agner, Ergänzungsband 1989 Kommentar 

Masshardt direkte Bundessteuer, S. 53 sowie StRK 29.6.2004 [4 DB.2003.99]). 

Betriebsleiterwohnung: Zuordnung GV/PV? 

Die vom Selbständigerwerbenden am Geschäftsort bewohnte sog. Betriebsleiterwohnung wurde 

bis anhin zum Geschäftsvermögen gerechnet, so er aus geschäftlichen Gründen in besonderem 

Mass daran interessiert war, im gleichen Haus zu wohnen, ja das Wohnen im Geschäftsgebäude 

eine rationelle Geschäftsführung erst ermöglichte oder wesentlich förderte (vgl. letztmals BGr 

2.9.1998 [2A.391/1995] = StE 1999 B 23.2 Nr. 21 im Falle eines Gastwirts). Mit Entscheid BGr 

8.10.2007 [2A.710/2005] betreffs eines Bäckers ist hiezu eine Praxisänderung vorgenommen 

worden: Aufgrund der geänderten gesellschaftlichen Gegebenheiten (Organisationsstrukturen, 

Mobilität etc.) ist für jede Art von Betrieben (Bäckereien, Gastwirtschaften, Metzgereien, Hotels, 

Garagen, Läden etc.) und Praxen (ärzte, Apotheken etc.) grundsätzlich bei der 

Betriebsleiterwohnung von Privatvermögen auszugehen. Nur in Ausnahmefällen ist nunmehr eine 

Betriebsleiterwohnung zum Geschäftsteil zu zählen. (Wohl in Fällen, in denen die praktisch 

ständige Präsenz des Betriebsleiters eine Notwendigkeit darstellt [bspw. bei Tierhaltung; vgl. 

NStP 52 S. 35] oder im Falle eines selbständigerwerbenden Leuchtturmwärters ...). 

Liegenschaft mit mehreren Gebäuden (insb. Landwirtschaftsbetrieb) 

Eine Liegenschaft mit mehreren Gebäuden (vermieteter Wohnblock, selbstbewirtschaftetes 

Bauernhaus mit Gara-ge, Hühnerhaus, Schopf, Land etc.) ist gesamthaft dem Privat- oder 

Geschäftsvermögen zuzuordnen. Für Land-wirtschaftsbetriebe können für die Zuordnung die zwei 

Vergleichsmethoden zugezogen werden, wie sie im Kreis-schreiben 3 der EStV vom 25.11.1992 

über die Zuordnung von Geschäfts- und Privatvermögen bei Landwirt-schaftsbetrieben erläutert 

sind (vgl. BGr 17.8.1999 [2A.511/1997] = StR 1999 S. 669 = NStP 53 S. 140 = Pra 88 Nr. 963). 

Landreserve 

Landreserven werden i. d. R. dem geschäftlich genutzten Teil zugerechnet, so im Falle der 

Parkplatzreserve eines Restaurantbetriebs (BGr 2.9.1998 [2A.391/1995] = StR 1999 S. 474 = StE 

1999 B 23.2 Nr. 21) oder der Landreserve eines Garagisten (StRK 28.6.2001 [4 DB.2000.40]). 

Für Geschäft verpfändete Privatliegenschaft ® Geschäftsliegenschaft 

Wird auf einer Privatliegenschaft ein Schuldbrief errichtet und der Bank zur Sicherstellung von 

Geschäftskrediten verpfändet, entsteht dadurch im Umfang des Schuldbriefes 

Geschäftsvermögen. Gleiches gilt, wenn die aus der Belehnung eines Schuldbriefes stammenden 

Mittel als Kapitaleinlage in eine Einzelfirma eingebracht werden. Bei einer Privatliegenschaft, die 

nur zum Teil geschäftlichen Zwecken gedient hat, ist eine Aufteilung in einen Privat- und

Geschäftsanteil vorzunehmen. Diese hat nach dem Verhältnis der auf der Privatliegenschaft 

lastenden, zugunsten des Geschäftsbetriebes verpfändeten oder belehnten Schuldbriefe 

einerseits zum Verkaufserlös der Privatliegenschaft andererseits zu erfolgen. Der auf dem 

geschäftlichen Teil des Grundstücks erzielte Gewinn kann mit Geschäftsverlusten verrechnet 

werden (StE 1995 BE B 44.13.7 Nr. 9 = StR 1996 S. 388). 

Nutzniessungsgut 

Nutzniessungsgut (hier: ein an den Sohn übergebener Landwirtschaftsbetrieb inkl. 

Liegenschaften, mit Nutzniessung am Betriebsvermögen z. G. der Eltern) kann weder beim 

Eigentümer noch beim Nutzniesser Geschäftsvermögen darstellen (vgl. StE 1997 B 23.2 Nr. 19 

mit Hinweisen auf andere Meinungen). 

Präponderanzmethode - nur eff. Unterhalt 

Für Liegenschaften des Geschäftsvermögens können nur die tatsächlichen Unterhaltskosten in 

Abzug gebracht werden. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder 

vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 2 StG; sog. 

Präponderanzmethode), wobei zur Bestimmung des geschäftlich genutzten Teils grundsätzlich auf 

die Mietwerte - unter Korrektur allfälliger Vorzugsmieten - abzustellen ist (vgl. StR 1999 S. 474 = StE 

1999 BdBSt/DBG B 23.2 Nr. 21). 

Privatanteile i. d. R. ermessensweise zu schätzen 

Von den steuerbaren Einkünften werden gemäss Art. 10 Abs. 1 StHG (Einleitungssatz) bei 

selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Als 

steuermindernde Tatsache tragen die steuerpflichtigen Personen hierfür die Beweislast Bei 

Aufwendungen, die teils geschäftlich, teils privat (Lebenshaltungskosten) veranlasst sind, ist eine 

Aufteilung in einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen. Bestehen keine 

objektiven Aufteilungskriterien, ist der Privatanteil zu schätzen. Diese Schätzung stellt eine 

Ermessensbetätigung dar, welche das Bundesgericht nur auf Willkür hin überprüft. Willkürlich ist ein 

Entscheid dann, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, zur tatsächlichen Situation in klarem 

Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in 

stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt nur dann vor, wenn nicht 

bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (BGr 4.12.2009 [2C_452/2009] mit 

Hinweisen). 

Rechtliches Gehör bei offerierter Beweisabnahme 

Art. 29 Abs. 2 BV gewährleistet den Anspruch auf rechtliches Gehör. Daraus ergibt sich der 

Anspruch der Parteien, mit rechtzeitig und formgültig angebotenen Beweisanträgen gehört zu 

werden, soweit diese erhebliche Tatsachen betreffen und nicht offensichtlich beweisuntauglich sind. 

Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt indessen vor, wenn ein Gericht auf die Abnahme 

beantragter Beweismittel verzichtet, weil es aufgrund der bereits abgenommenen Beweise seine 

Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür in vorweggenommener Beweiswürdigung annehmen 

kann, dass seine Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (BGE 131 I 

153 E. 3 S. 157, mit Hinweisen). 

Rechtsanspruch/Zufluss/zivilrechtliche Fälligkeit/Periodizität 

Das Gesetz gibt keine Auskunft darüber, wann Einkünfte im Sinn von § 19 aStG dem 

Steuerpflichtigen zugeflossen sind. In Lehre und Rechtsprechung hat sich indessen der 

Grundsatz herausgebildet, dass Einkünfte in der Regel in jenem Zeitpunkt zufliessen, in 

welchem der Rechtserwerb vollendet ist, der Steuerpflichtige also einen festen 

Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben hat, es sei denn, die Erfüllung des 

Anspruchs sei besonders unsicher; diesfalls ist auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung 

(z. B. der Zahlung einer Geldschuld) abzustellen. Vom festen Rechtsanspruch auf eine 

Leistung und deren tatsächlichen Erfüllung ist der zivilrechtliche Begriff der Fälligkeit zu 

unterscheiden, wonach der Gläubiger fordern darf und der Schuldner leisten muss. Insofern 

bildet die Fälligkeit keine Voraussetzung des steuerlich massgebenden Rechtserwerbs. 

Einerseits kann dem Steuerpflichtigen aus dem Erwerb nicht fälliger Ansprüche Einkommen 

zufliessen, andererseits hat trotz Fälligkeit eine Besteuerung zu unterbleiben, wenn der 

Zufluss beim Pflichtigen noch nicht gesichert ist. Die Ablehnung der Fälligkeit als allgemeines 

Zuflusskriterium schliesst jedoch nicht aus, dass im konkreten Einzelfall der steuerlich 

massgebende Realisationszeitpunkt mit der Fälligkeit des Anspruchs zusammenfallen kann.

Die Fälligkeit bestimmt beispielsweise den Zeitpunkt des Zufliessens von Mietzinsen und 

Kapitalzinsen, und zwar gleichfalls je unter dem Vorbehalt, dass die Erfüllung nicht besonders 

unsicher ist (StE 2000 B 21.2 Nr. 11 = RB 1999 Nr. 143 = ZStP 2000 S. 128 mit Hinweisen). 

Handelsrechtlich 

Die Periodizität der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung und damit insbesondere die zeitliche 

Zuordnung eines Ertrages in eine bestimmte Periode wird in erster Linie vom Realisationsprinzip 

reguliert. Danach gelten Erträge und Aufwendungen handelsrechtlich grundsätzlich dann als 

eingetreten bzw. realisiert, wenn Leistungen in Geld oder Geldforderungen umgewandelt werden. 

Stille Reserven sind in der Regel nicht erst bei der Vereinnahmung der Gegenleistung als 

realisiert zu betrachten, sondern bereits zu jenem Zeitpunkt, in dem das Unternehmen einen 

festen Rechtsanspruch auf die vertraglich zugesicherte Gegenleistung erwirbt. Rechtlich und 

tatsächlich durchsetzbar ist die Forderung auf die Gegenleistung, wenn sie nur noch mit den jeder 

Geldforderung immanenten Ausfallrisiken behaftet ist und aus dem Geschäft nur noch 

Verpflichtungen erwachsen können, die mit Rückstellungen bilanzierbar sind (StR 2001 S. 734 - 

auch zum Folgenden - mit Hinweisen). In der Regel entsteht bereits bei Vertragsabschluss ein 

fester Anspruch, der einen steuerbaren Einkommenszugang darstellt, so dessen Erfüllung - im 

Zeitpunkt des Vertragsabschlusses - nicht als besonders unsicher erscheint. 

Rechtsmittelbelehrung, fehlende 

Das Fehlen der Rechtsmittelbelehrung stellt eine mangelhafte Eröffnung der Verfügung dar, aus der 

der Beschwerdeführerin kein Rechtsnachteil erwachsen darf, wenn sie sich in guten Treuen darauf 

verlassen durfte; der Eröffnungsfehler hat aber nicht die Nichtigkeit der Kündigung zur Folge (Ulrich 

Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. A., Zürich etc. 2002, Rz. 976, 1645). Diese 

Regel entspringt dem Grundsatz von Treu und Glauben, welcher indessen zugleich ihren 

Anwendungsbereich begrenzt: Danach kann sich derjenige, der die Unrichtigkeit einer 

Rechtsmittelbelehrung kennt oder bei gebührender Aufmerksamkeit hätte erkennen können, nicht auf 

die darin enthaltenen unzutreffenden Angaben berufen (RB 1995 Nr. 1 mit Hinweisen). Dabei darf 

zwar kein allzu strenger Massstab angelegt werden; nur grobe Fehler der von der Verfügung 

betroffenen Partei oder ihres Vertreters sind geeignet, eine falsche Rechtsmittelbelehrung 

aufzuwiegen. Von "grobem" Fehler spricht das Bundesgericht allerdings schon dann, wenn der 

Betroffene die Mängel der Rechtsmittelbelehrung durch Konsultierung des massgebenden 

Gesetzestextes allein hätte erkennen können, während von ihm nicht erwartet werden dürfe, dass er 

neben diesem Text auch Literatur oder Judikatur nachschlage (BGE 112 Ia 305 E. 3, 122 IV 344 E. 

4f; René Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, 

Basel/Frankfurt am Main 1990, Nr. 86 B III). Sodann wird - auch dies Ausfluss des Grundsatzes von 

Treu und Glauben - von Anwälten und anderen berufsmässig vor den Behörden auftretenden 

Rechtskundigen ein höheres Mass an Sorgfalt erwartet als von rechtsunkundigen Privatpersonen 

(BGE 118 Ib 326 E. 1c, 117 Ia 297 E. 2). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt bei 

fehlender Rechtsmittelbelehrung sogar ein strengerer Massstab als in Fällen unrichtiger 

Rechtsmittelbelehrung. Es wird als allgemein bekannt vorausgesetzt, dass Entscheide definitiv 

werden, wenn sie nicht innert einer bestimmten Frist angefochten werden. Das Fehlen jedwelcher 

Angabe sollte einen geradezu veranlassen, sich umgehend zu informieren (BGE 119 IV 330 E. 1c = 

Pra 84/1995 Nr. 239). Entsprechend wird vom Rechtsuchenden erwartet, dass er sich nach dem 

zulässigen Rechtsmittel erkundigt und letztlich innert angemessener und vernünftiger Frist allenfalls 

ein solches ergreift. 

Rechtsunkenntnis (Ausländer) und Fehlverhalten Treuhänder/Hilfsperson 

Niemand vermag - wie hier infolge Zuzugs aus dem Ausland - aus seiner eigenen Rechtsunkenntis 

Vorteile abzuleiten. Weiter ist ein allfälliges Fehlverhalten von Treuhändern (wie auch aller anderen 

Hilfspersonen) ohne weiteres wie eigenes anzurechnen (vgl. BGr 25.7.2006 [2P.191/2006] 

www.bger.ch). 

Revisionsverfahren - Revisionsgrund 

Ein rechtskräftiger Entscheid kann laut § 155 Abs. 1 StG zugunsten der steuerpflichtigen Person 

revidiert werden, wenn sich ein in lit. a - c dieser Bestimmung aufgeführter Grund verwirklicht hat. 

Dazu ist gemäss lit. a der genannten Bestimmung erforderlich, dass erhebliche Tatsachen oder 

entscheidende Beweismittel entdeckt werden, oder laut lit. b wesentliche Verfahrensgrundsätze 

verletzt worden sind, was namentlich dann vorliegt, wenn die erkennende Behörde erhebliche 

Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten,

ausser Acht gelassen hat oder letztlich gemäss lit. c, dass ein Verbrechen oder Vergehen den 

Entscheid beeinflusst hat. Neue Tatsachen sind im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. a StG erheblich, 

wenn sie zur Zeit der Fällung des zu revidierenden Entscheids bereits vorhanden waren, aber erst 

nachträglich zur Entdeckung gelangen und in diesem Sinn "neu" sind. Ausser Betracht fallen deshalb 

Tatsachen, die nach der fraglichen Einschätzung bzw. nach Fällung des Rechtsmittelentscheids 

eintraten. Ausnahmsweise sind sie allerdings dann zu berücksichtigen, wenn und soweit sie auf das 

Bemessungsjahr bzw. auf den Bemessungszeitpunkt zurückwirken, mithin im ordentlichen 

Einschätzungsverfahren - hätten sie damals schon bestanden - hätten beachtet werden müssen (RB 

1992 Nr. 42, RB 1976 Nr. 66; Richner et al., Kommentar zum harmonisierten Zürich Steuergesetz, 2. 

A., Zürich 2006, § 155 StG N. 24 f., auch zum Folgenden). Entsprechend müssen wesentliche 

Beweismittel dem Nachweis von Tatsachen dienen, die schon im früheren Verfahren bekannt waren, 

indessen mangels genügender Beweise nicht berücksichtigt werden konnten (VGr 9.12.2009 

[RG.2009.00004]). 

Rückstellungen 

Rückstellungen sind zu Lasten der Erfolgsrechnung gebildete Passiven, welche im laufenden 

Geschäftsjahr entstandenen Aufwand oder Verlust, dessen genaue Höhe oder genauer 

Rechtsbestand jedoch noch nicht bekannt ist, berücksichtigen (vgl. Höhn, Steuerrecht, Bern 1993, 

§ 15 N. 70). Der Aufwand oder Verlust verwirklicht sich geldmässig erst im nächsten oder in einem 

folgenden Geschäftsjahr (vgl. StE 1987 B 72.14.2 Nr. 6; BGE 103 Ib 370). Dieser 

Rückstellungsbegriff schliesst auch Wertberichtigungen ein, die dazu dienen, am Bilanzstichtag 

tatsächlich oder wahrscheinlich eingetretenen, in ihrem Ausmass aber noch nicht genau 

feststehenden Entwertungen von Aktiven Rechnung zu tragen (vgl. StE 1987 B 72.14.2 Nr. 6). 

Steuerrechtlich zulässige Rückstellungen sind Fremdkapital, welches steuerbares Vermögen 

schmälert (vgl. Höhn, Steuerrecht, Bern 1993, § 15 N. 76; Vontobel, Die Rückstellung und ihre 

steuerliche Behandlung, Pfäffikon-Zürich 1953, S. 20). Das Steuerrecht lässt deshalb Rückstellungen 

zu Lasten des Aufwandes nur zu, sofern sie geschäftsmässig begründet sind und die Ursache der 

Werteinbusse oder Aufwendung, welche erst später erfolgt, im abgelaufenen Geschäftsjahr liegt (vgl. 

Th. Lenhard, Abschreibungen und Rückstellungen im schweizerischen Steuerrecht, Bern 1969, S. 54 

f.). Die Praxis ist mit der Zulassung von Rückstellungen eher zurückhaltend (Höhn, § 15 N. 71). 

Ob die Voraussetzungen einer Rückstellung erfüllt sind, beurteilt sich grundsätzlich nach den 

Verhältnissen am Bilanzstichtag (Art. 662 Abs. 2 i. V. mit Art. 958 Abs. 1 und Art. 960 Abs. 2 OR). 

Alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen können noch in den 

Jahresrechnungen verwertet werden, sofern dadurch Verhältnisse des Bilanzstichtags offenkundig 

werden, die Auswirkungen auf Bilanz und Erfolgsrechnung haben (K. Käfer, Berner Kommentar, Bd. 

VIII/2, Bern 1981, Art. 960 OR N. 332). Es können also auch nachträglich verwirklichte Tatsachen 

Berücksichtigung finden, sofern sie Rückschlüsse auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag zulassen. 

Entscheidend ist dabei, dass die Verhältnisse am Bilanzstichtag nach dem gewöhnlichen Lauf der 

Dinge geeignet waren, das nachträgliche Ereignis herbeizuführen (Käfer, a.a.O., Art. 960 N. 329). 

Zu berücksichtigen sind nur nachträgliche wertaufhellende Tatsachen, d. h. solche, die lediglich 

anzeigen, wie sich die Verhältnisse am Bilanzstichtag tatsächlich dargestellt haben. Grundsätzlich 

keine Bilanzänderung auslösende wertaufhellende Tatsache ist eine spätere Erhöhung oder 

Senkung von Kursen von Devisen und Effekten (Käfer, a.a.O., Art. 960 N. 325). Würden solche 

nachträglichen Ereignisse noch berücksichtigt, widerspräche dies dem Stichtagscharakter der 

Jahresrechnungen und dem ertragssteuerrechtlichen Grundsatz der periodengerechten 

Gewinnbesteuerung (vgl. StE 1987 B 72.14.2 Nr. 6). 

Geschäftsmässig begründet sind nur solche Rückstellungen und vorübergehende 

Wertberichtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender, nicht aber bloss künftiger Risiken 

dienen. Um unmittelbar drohende Verluste handelt es sich nach der Rechtsprechung nur dann, wenn 

der Verlust nicht nur im Bereich des Möglichen liegt, sondern wenn sein Eintritt mit annähernder 

Gewissheit zu erwarten ist und unmittelbar bevorsteht (vgl. Cagianut/Höhn, 

Unternehmungssteuerrecht, § 13 N. 70). Das allgemeine Risiko künftiger Wechselkursschwankungen 

und damit von Kursverlusten, denen solche Guthaben ihrer Natur nach ausgesetzt sind, berechtigt 

für sich betrachtet nicht zur Vornahme von Wertberichtigungen (vgl. StE 1987 B 72.14.2 Nr. 6). 

(Vgl. zum Ganzen: StE 1998 B 72.14.2 Nr. 20). 

Rückstellung für Garantieleistungen 

Rückstellungen sind unter anderem zugelassen für Garantiearbeiten, sofern für Lieferungen oder 

andere Leistungen eine gesetzliche, vertragliche oder aus kaufmännischer Gepflogenheit 

herrührende Verpflichtung zur Mängelbeseitigung, Ersatzleistung und dergleichen besteht und mit

der Erfüllung dieser Verpflichtung ernstlich zu rechnen ist. Die Rückstellung darf (steuerlich) 

denjenigen Betrag nicht übertreffen, mit dessen Beanspruchung nach allen Umständen und 

pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden muss und der bereits jetzt eine entsprechende 

Belastung des Geschäftsergebnisses bewirkt. Der Umfang der zulässigen Garantierückstellung muss 

auf Grund der Besonderheiten der einzelnen Branchen geschätzt werden (RB 1983 Nr. 47 mit 

Hinweisen). 

Rückstellungen für Garantieleistungen dienen dazu, Garantieverpflichtungen zu berücksichtigen, die 

am Bilanzstichtag tatsächlich oder wahrscheinlich bestanden haben und mit deren Erfüllung ernstlich 

zu rechnen ist, deren Ausmass aber noch ungewiss ist. Die Praxis weicht vom 

buchführungsrechtlichen Grundsatz, dass Verbindlichkeiten einzeln zu ermitteln und anzugeben sind, 

insoweit ab, als sie - wie hier für das Baugewerbe - eine pauschal geschätzte 

Bruttogarantierückstellung in Höhe von 2 % des Umsatzes der zwei dem Bilanzstichtag 

vorangegangenen Geschäftsjahre zulässt. Wird eine diese Pauschale übersteigende 

Garantierückstellung beansprucht, so muss diese nach dem Prinzip der Einzelangabe in ihrer 

gesamten Höhe vollständig spezifiziert und nachgewiesen werden (StE 1992 B 72.14.1 Nr. 9 mit 

Hinweisen). 

Laut Praxis und Lehre fällt unter das Baugewerbe der Hoch- und Tiefbau, der Strassenbau sowie das 

Maler-, Installations- und Dachdeckergewerbe. Gemeinsames Merkmal dieser Berufsgruppen ist, 

dass sie zivilrechtlich mit ihren Kunden Werkverträge im Sinn von Art. 363 OR abschliessen und die 

auszuführenden Arbeiten einen wesentlichen Bestandteil der geschuldeten Vertragsleistung 

ausmachen. Die Erfahrung lehrt, dass auch gewissenhafte und sorgfältige Werkunternehmer oft 

Minderungen ihres Werklohnes in Kauf nehmen müssen, so dass bereits handelsrechtlich für sie eine 

pauschale Rückstellung von 2 % am Platz ist. Beim Geschäft des Pflichtigen handelt es sich um eine 

"Lieferant(in) von Farben für Maler", mithin um ein (Farben-)Handelsunternehmen, um einen 

Zulieferer des Baugewerbes. Als Handelsbetrieb hat die Pflichtige eine völlig andere Risikostruktur 

als ein baugewerbliches Unternehmen. Da Produktemängel jedoch nicht mit der Regelmässigkeit von 

Werkmängeln auftreten, sind die Risiken eher allgemeiner Art. Für allgemeine, noch nicht 

aktualisierte Unternehmerrisiken darf aber gerade keine Generalrückstellung gebildet werden 

(Entscheid RK II vom 25.8.1999 [2 ST.1998.184 und 2 ST.1999.12]). 

Rückstellung für Gebinde, Flaschenpfänder, (Waren-)Gutscheine 

Über Rückstellungen ist abzurechnen, sobald die Höhe des buchmässig abgesicherten Aufwands 

bekannt ist oder feststeht, dass keine Vermögenseinbusse realisiert wird (RB 1981 Nr. 61). Ebenso 

sind bilanzierte anderweitige Verpflichtungen für garantierte Rücknahmen, ausstehende 

Flaschenpfänder oder (Waren-)Gutscheine usw. in dem Masse zurückzufahren, als die 

entsprechende Beanspruchung unwahrscheinlich wird. Dabei ist grundsätzlich auf bisherige 

Erfahrungswerte abzustellen. Erfahrungsgemäss ist davon auszugehen, dass ein Gutteil der 

ausgegebenen Flaschen (infolge Verschleiss, Bruch oder anderweitiger Verwendung) nie retourniert 

wird. Diesem Umstand ist bei der Passivierung angemessen Rechnung zu tragen. 

Rückstellung für Überzeit/Überstunden von Aktionärsdirektoren/GmbH- Gesellschaftern 

Höhere leitende Angestellte sind von den arbeitsrechtlichen Vorschriften über die Höchstarbeitszeit 

ausgenommen. Ihnen stehen keine entsprechenden Entschädigungen zu (ebenso das Bundesgericht 

im unveröffentlichten Entscheid vom 6.12.1955 i. S. Wicky gegen Banque de dépôts S.A. sowie das 

Obergericht des Kantons Aargau gemäss Urteil vom 10.3.1977, in SAZ Nr. 3/1978). Demzufolge fehlt 

es auch an den Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung dementsprechender 

Rückstellungen. 

Sachverhalt (tatsächlicher) massgebend 

Die Besteuerung erweist sich nicht schon als unzulässig, bloss weil es dem Beschwerdeführer 

möglich gewesen wäre, einen anderen Weg zu gehen ... Der Steuerpflichtige hat sich vielmehr bei 

dem Sachverhalt behaften zu lassen, der tatsächlich eingetreten ist, und kann nicht verlangen, dass 

rein fiktiv auf einen Sachverhalt abgestellt wird, der für ihn steuergünstiger wäre, sich aber nicht 

realisiert hat (BGr 6.7.1998 zur Transponierungstheorie = StE 1999 DBG/BdBSt B 24.4 Nr. 48 = ASA 

68 S. 422). 

Schadenersatzleistungen 

Steuerbar sind u. a. alle Einkünfte aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl. § 18 Abs. 1 StG 

bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG).

Werden mit Schadenersatzleistungen Schäden an Gütern des Privatvermögens abgegolten, stellen 

sie i. d. R. nur steuerbares Einkommen dar, soweit sie den Umfang des Schadens übersteigen (vgl. 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., 

2006, VB zu §§ 16-37 N. 7 sowie § 22 N. 91). Werden indes Schäden auf Geschäftsaktiven 

abgegolten, sind diese Ersatzleistungen im buchführenden Betrieb ordentlich zu verbuchen. So damit 

nicht nur ein Schaden in Höhe des Buchwertes von Geschäftsaktiven abgegolten und keine 

steuerprivilegierte Ersatzbeschaffung vorgenommen wird, ist dieser Vorgang ertrags- und damit 

steuerwirksam. Vielfach sind damit Gewinnverschiebungen verbunden, so ein in früheren Jahren 

aufwandwirksam verbuchter Schaden zu einem späteren Zeitpunkt eine Schadenersatzleistung zur 

Folge hat. 

Schätzung 

Es kann auch nicht darauf ankommen, ob er (d. h. der Steuerpflichtige) seine abweichende 

Schätzung mit einigen schönen Redensarten verbunden habe (RB ORK 1950 Nr. 66). 

Schenkungsbestätigung, Gefälligkeitsbeleg, ausländische Urkunde 

Dem Steuerpflichtigen steht der Nachweis frei, dass der Lebensaufwand aus steuerfreien Einkünften 

oder Vermögen bestritten wurde (vgl. hiezu § 29 Abs. 2 aStG). Grundsätzlich ist eine 

Schenkungsbestätigung geeignet, den Nachweis über den Erhalt einer Schenkung zu führen und die 

Einschätzungsbehörde hat (sofern die Unverdächtigkeit der Urkunde nicht durch bestimmte 

Anhaltspunkte erschüttert ist) auf eine solche Bestätigung abzustellen, wenn sie den Pflichtigen nicht 

willkürlich in einen Beweisnotstand versetzen will (vgl. hiezu RB ORK 1937 Nr. 32). 

Es kommt jedoch hinzu, dass wenn ein Steuerpflichtiger einen bestimmten Sachverhalt mit 

ausländischen Unterlagen zu belegen versucht, die sowohl vom Sachverhalt als auch vom Ursprung 

her das Vertrauen auf Echtheit nicht an sich haben, die Einschätzungsbehörde die damit begehrte 

Entlastung so lange verweigern muss, bis der Pflichtige die berechtigte Vermutung der Unechtheit 

zerstört (Schärrer, Verfahrensrecht zur Steuereinschätzung, 1981, S. 28; vgl. auch StE 1997 A 26 

Nr. 1 und StE 1999 B 92.3 Nr. 9). 

Ist nach den besonderen Umständen anzunehmen, dass der Beleg, auf den sich der 

Steuerpflichtige beruft, ein Gefälligkeitsbeleg sei, so kann der Steuerkommissär die damit 

begehrte Entlastung so lange verweigern, bis der Steuerpflichtige die berechtigte Vermutung der 

Unechtheit zerstört (vgl. Schärrer, Verfahrensrecht zur Steuereinschätzung, 1981, S. 28). 

So - wie hier - ein Steuerpflichtiger einen bestimmten Sachverhalt mit ausländischen Unterlagen zu 

belegen versucht, die sowohl vom Sachverhalt als auch vom Ursprung her das Vertrauen auf 

Echtheit nicht an sich haben, muss die Einschätzungsbehörde die damit begehrte Entlastung so 

lange verweigern, bis der Pflichtige die berechtigte Vermutung der Unechtheit zerstört (Schärrer, 

Verfahrensrecht zur Steuereinschätzung, 1981, S. 28; vgl. auch StE 1997 A 26 Nr. 1 und StE 1999 B 

92.3 Nr. 9). Ebenso hat eine allfällige Beweislosigkeit nicht zur Folge, dass auf die Angaben des 

Pflichtigen tel quel abgestellt werden kann, sie hat vielmehr zur Folge, dass zu Lasten des 

Steuerpflichtigen angenommen werden muss, der betreffende Sachverhalt habe sich nicht 

verwirklicht. 

Schulden: Steuerschuld 

Die Steuerschuld entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer 

knüpft. Der Zeitpunkt der Veranlagung ist ohne Einfluss auf die Entstehung der Schuld; er beeinflusst 

nur die Bemessung und Fälligkeit der Steuer. Bei der Vermögensfestsetzung kann eine entstandene, 

wenn auch noch nicht veranlagte und fällige Steuerschuld in Abzug gebracht werden, wobei 

gegebenenfalls die Höhe des Abzuges schätzungsweise zu ermitteln ist (RB ORK 1936 Nr. 11). 

Selbständige Erwerbstätigkeit 

Gemäss Lehre und Praxis fällt unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit allgemein jede 

Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer 

frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr 

teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt 

werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des 

Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und

können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Im Einzelfall kann eine selbständige 

Erwerbstätigkeit auch dann vorliegen, wenn der Betreffende nicht nach aussen sichtbar am 

Wirtschaftsverkehr teilnimmt bzw. wenn kein selbständiger Marktauftritt vorliegt und wenn kein 

Unternehmen, Gewerbe oder Geschäft betrieben wird. Steuerrechtlich unbeachtlich ist eine 

selbständige Erwerbstätigkeit demgegenüber, wenn diese nur zum Schein besteht oder anderweitig 

keinen erwerblichen Charakter aufweist. In diesem Zusammenhang kommt dem Vorhandensein 

einer Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu. Diese Absicht bildet ein subjektives Kriterium, 

das nur aufgrund äusserer Umstände festgestellt werden kann. Für die Bejahung einer 

Gewinnabsicht genügt es noch nicht, dass die steuerpflichtige Person subjektiv eine solche für sich in 

Anspruch nimmt. Vielmehr muss die behauptete Gewinnabsicht aufgrund konkreter wirtschaftlicher 

Tatsachen, wie sie für die selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend sind, auch nachgewiesen 

sein (BGr 17.9.2009 [2C_271/2009] www.bger.ch mit Hinweisen). 

Selbständige Erwerbstätigkeit im Sinn des Zürcher Steuergesetzes - werde sie nun haupt- oder 

nebenberuflich ausgeübt - liegt vor, wenn der Steuerpflichtige durch Einsatz von Arbeitsleistung und 

Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum 

Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. RB 1988 Nr. 23, 1984 Nr. 31, 

Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, Bern 1963, § 19 lit. b 

N. 1 sowie - zum Bundessteuer- und damit auch harmonisierten Zürcher Steuerrecht - StR 2003 S. 

122 = StE 2003 B 23.1 Nr. 51). 

Die selbständige Erwerbstätigkeit, die unter bestimmten Vorbehalten auch im Rahmen einer 

einfachen Gesellschaft ausgeübt werden kann, ist dadurch gekennzeichnet, dass ihre Träger durch 

Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in freibestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend 

und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Leben teilnehmen. 

Mit dieser Umschreibung soll die selbständige Erwerbstätigkeit einerseits von der unselbständigen 

Erwerbstätigkeit wie auch von der gelegentlichen nebenberuflichen Beschäftigung auf 

nichtarbeitsvertraglicher Grundlage, anderseits von der privaten Vermögensverwaltung abgegrenzt 

werden (RB 1984 Nr. 68 = StE 1984 B 23.1 Nr. 2 mit Verweisungen). 

Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter 

Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der 

Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit (die haupt- 

oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden kann) vorliegt, ist stets nach den 

gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen; die einzelnen Merkmale des Begriffs dürfen 

nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGr 

11.7.2001 in NStP 55 S. 76 mit Hinweisen). 

Selbständige Erwerbstätigkeit ist dadurch gekennzeichnet, dass ihr Träger durch Einsatz von 

Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach 

aussen sichtbar zum Zwecke der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. RB 

1976 Nr. 39 und StE 1995 B 23.1 Nr. 30). 

Selbständige Erwerbstätigkeit: Definition, Dauer, Verlustverrechnung 

Unter den steuerrechtlichen Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tätigkeit, 

bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei 

gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. 

Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob 

eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls 

zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können 

auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGE 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; 122 II 446 E. 5a S. 452 

f. = ASA 66, 224 = StE 1997 B 23.1 Nr. 36; Pra 2003 Nr. 173, E. 4.2 am Ende; BGr, 31. August 2005, 

2A.46/2005, E. 2.2.1 am Anfang; vgl. StR 2004 102 E. 2.3). Nicht als selbständige Erwerbstätigkeit 

kann anerkannt werden, wenn eine solche nur zum Schein besteht oder sonstwie keinen 

erwerblichen Charakter aufweist. In diesem Zusammenhang kommt der Gewinnabsicht als 

Beweggrund für die Tätigkeit entscheidende Bedeutung zu. Diese Absicht bildet ein subjektives 

Kriterium, das nur aufgrund äusserer Umstände festgestellt werden kann (BGE 122 II 446 E. 3c S. 

450; 115 V 161 E. 9b S. 171; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 N 14 DBG; 

Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, ASA 48, 113). Praxisgemäss 

kommt dem Geschäftserfolg für die Beurteilung der Gewinnabsicht grosse Bedeutung zu. Freilich

muss selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verlust erzielt worden ist, nicht zum 

Schluss zwingen, es handle sich mangels erkennbarer Gewinnabsicht nicht um eine Erwerbstätigkeit 

(Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. A., 2001, § 14 N 45). Ob sich nämlich eine Tätigkeit lohnt, 

lässt sich methodisch richtig nur nach Betrachtung des Gewinns aus der gesamten Betriebstätigkeit 

von deren Aufnahme bis zu ihrer Beendigung beurteilen (sog. Totalgewinn, StRK II, 17.2.2000, 

2 ST.1999.419, E. 6a). Allerdings kann das nicht heissen, dass steuerlich einzig eine Ex-post- 

Betrachtung greift. Vielmehr ist im Grunde von vornherein und fortlaufend zu prüfen, wie die 

geschäftlichen Zukunftsaussichten sind. Die selbständige Erwerbstätigkeit beginnt mit den ersten 

Vorbereitungshandlungen, die im Wirtschaftsverkehr wahrnehmbar werden, und endet mit der letzten 

Liquidationshandlung (Markus Reich, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 

2000, Art. 18 N 37 DBG). Mit der Einstellung der aktiven Geschäftstätigkeit gibt der 

Personenunternehmer seine selbständige Erwerbstätigkeit in der Regel noch nicht auf. Die 

Liquidation der geschäftlichen Vermögenswerte ist weiterhin eine selbständige Erwerbstätigkeit, die 

sich unter Umständen über eine lange Zeitspanne erstrecken kann (Reich, Art. 18 N 39 DBG). Denn 

die Liquidation erfordert oft einen gewissen Zeitraum, der erst die Ausnützung - wenn möglich 

günstiger - geschäftlicher Gelegenheiten ermöglicht (ASA 41, 452, mit Verweisung auf BGE 85 I 249 

= ASA 28, 502; BGE 82 I 175 = ASA 25, 303). Stirbt der Personenunternehmer, treten die Erben an 

die Stelle des Verstorbenen und werden selbständig Erwerbende, selbst wenn die Geschäftstätigkeit 

des Erblassers in hohem Mass von dessen Person abhing und sie das Geschäft lediglich liquidieren 

(BSt-RK, 26.6.2002, 4 DB.1999.40, E. 3a; BGr, 23.2.2006, 2A. 486/2005; 

Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., 

1983, § 19 lit. b N 47). (Zum Ganzen: StRK II vom 7.11.2006 [2 ST.2006.107 + 108 / 2 DB.2006.73 + 

74]). 

Beginn (Zeitpunkt) Geschäftsaufnahme 

Die selbständige Erwerbstätigkeit beginnt nicht erst mit dem Fliessen von Einkünften. Es ist 

durchaus möglich, dass eine Betätigung, die im übrigen alle Merkmale selbständiger 

Erwerbstätigkeit erfüllt, unter Umständen erst nach längerer Zeit zu Einkünften führt. Zu denken 

ist etwa an Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger zu Beginn seiner Geschäftstätigkeit während 

längerer Zeit in grossem Umfang eigene oder fremde Arbeitskraft einsetzt und erhebliche 

finanzielle Mittel investiert, um ein Produkt zur Marktreife zu entwickeln oder ein 

Dienstleistungsgeschäft aufzubauen. Werden keine Einkünfte erzielt, kann das allerdings ein 

wesentlicher Hinweis dafür sein, dass keine Erwerbstätigkeit vorliegt, was im konkreten Fall 

aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten zu prüfen ist (RB 2008 Nr. 78). 

Selbständige Erwerbstätigkeit als Voraussetzung für Verlustverrechnung (auch Abgrenzung 

Liebhaberei/Hobby) 

So die selbständige Tätigkeit i. S. eines Haupterwerbes aufgegeben und seither nur im reduzierten 

Umfang weiter geschäftet wird, so handelt es sich hierbei nicht mehr um eine selbständige 

Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG; nur im Rahmen einer solchen könnten die 

entsprechenden Verluste abgezogen werden (Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG). Wer die Tätigkeit nur mehr 

hobbymässig betreibt, darf die damit verbundenen Einbussen nicht abziehen. Wird eine Tätigkeit - 

wie hier - auf Dauer mit Verlusten ausgeübt, stellt dies praxisgemäss ein deutliches Indiz dafür dar, 

dass sie aus anderen Motiven als dem Erwerbszweck wahrgenommen wird (Urteil 2A.68/2004 vom 

4.6.2004, E. 3.2 mit Hinweisen, publ. in: StE 2004 B 23.1 Nr. 57). Daran ändert nichts, dass die 

Steuerpflichtigen korrekt Bücher führen und für ihre Tätigkeit über anerkannte fachliche Qualitäten 

verfügen (vgl. das Urteil 2A.622/623/2006 vom 24. Oktober 2006, E. 3.3; zum Ganzen: BGr 8.4.2008 

[2C_687/2007] in www.bger.ch). 

Voraussetzung für die Abziehbarkeit von Verlusten ist, dass der Steuerpflichtige selbständig 

erwerbstätig ist und die bei dieser Tätigkeit erzielten Einkünfte steuerbar sind; nur in diesem Fall 

kann von Geschäftsverlusten bzw. Verlusten auf Geschäftsvermögen gesprochen werden. Ob eine 

selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu 

beurteilen; die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in 

unterschiedlicher Intensität auftreten (BGr 9.11.2005 [2P.111/2005] in www.bger.ch mit Hinweisen). 

Damit eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, muss mit der fraglichen Betätigung zumindest 

mittelfristig ein Einkommen erzielt werden; hält der Steuerpflichtige an einer Tätigkeit über längere 

Zeit fest, obschon er nur Verluste erzielt, kann insoweit grundsätzlich nicht von einer Erwerbstätigkeit

ausgegangen werden (BGr 20.4.2005 [2A.219/2005] in www.bger.ch). 

Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein 

Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten 

Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. An dieser 

Absicht fehlt es namentlich dann, wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei betrieben wird. Für 

eine solche Qualifizierung reicht allerdings eine selbst mehrjährige Verlusterzielung noch nicht aus. 

Bringt eine Tätigkeit indes auf Dauer nichts ein, ist dies ein deutliches Indiz dafür, dass es an der 

Absicht, Gewinn zu erzielen, mangelt. Wird eine üblicherweise erwerbliche Tätigkeit lange auf diese 

Weise ausgeübt, lässt das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs regelmässig darauf schliessen, dass 

eine erwerbliche Zielsetzung fehlt. Wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel 

nach andauernden beruflichen Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seiner Tätigkeit überzeugen 

lassen und diese aufgeben. Führt er sie dennoch weiter, ist anzunehmen, dass dafür andere Motive 

als der Erwerbszweck massgebend sind. Allerdings muss nicht jedes einzelne mit einem Verlust 

abgeschlossene Jahr oder selbst eine mehrjährige Verlusterzielung zwingend auf eine Liebhaberei 

schliessen lassen. Eine solche ist erst anzunehmen, wenn sich ein Steuerpflichtiger, dem es um die 

Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, wegen des finanziellen Misserfolgs von der 

Weiterführung des Betriebs hätte abbringen lassen. Dabei können unter Umständen die Verhältnisse 

in den Vorjahren bzw. in den folgenden Jahren gewisse Anhaltspunkte liefern (BGr 31.8.2005 

[2A.46/2005] in www.bger.ch). 

Sonderabzug 

Bei längerer, mindestens ein Bemessungsjahr dauernder Arbeitslosigkeit, sind die Voraussetzungen 

für die Vornahme eines Sonderabzuges bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten nicht erfüllt. Es fehlt 

an einer Erwerbstätigkeit im eigentlichen Sinn des Worts (vgl. RB 1996 Nr. 31). 

"Ist aber ein Ehegatte während mehr als eines ganzen Bemessungsjahrs nicht erwerbstätig 

gewesen, so kann von einem nur vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit nicht die Rede 

sein." 

Der Sonderabzug kann nur vorgenommen werden, so der Ehepartner Erwerbseinkommen i. e. S. 

erzielte (vgl. RB 1996 Nr. 31). 

Ein Ersatzeinkommen kann für die Berechnung des massgeblichen Erwerbseinkommens bzw. 

Prüfung der Voraussetzungen zum Abzug von Beiträgen an die 3. Säule a oder des 

Sonderabzuges bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten nur berücksichtigt werden, so dieses nur 

vorübergehend erzielt wird (vgl. Ziff. 189 sexies Ziff. 3 DA aStG sowie RB 1996 Nr. 31). 

Sonderabzug: Berechnung des massgeblich niedrigeren Einkommens 

Unter dem für den Zweitverdienerabzug (Sonderabzug) massgeblichen "Nettoerwerbseinkommen" ist 

die Gesamtheit des Einkommens eines Steuerpflichtigen aus selbständiger und unselbständiger, 

haupt- und nebenberuflicher Erwerbstätigkeit gemäss Steuererklärung zu verstehen. Bei Einkommen 

aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist dies der Bruttolohn abzüglich der Gewinnungskosten sowie 

der Beiträge an AHV/IV/EO/ALV, der Beiträge an die berufliche Vorsorge (2. Säule) und der Prämien 

für die NBUV. In Abweichung zum entsprechenden Kreisschreiben der EStV sind zudem Beiträge an 

die gebundene Vorsorge (3. Säule a) ebenfalls zu berücksichtigen (vgl. BGr 1.9.2005 [2P.35/2005 - 

2A.48/2005] in www.bger.ch). 

Unterschreitet das niedrigere Erwerbseinkommen die Höhe des gesetzlichen Abzugs, so kann nur 

dieser niedrigere Betrag abgezogen werden. Kein Abzug kommt in Betracht, wenn sich aus der 

Erwerbstätigkeit ein Verlust ergibt (BGr 1.9.2005 [2P.35/2005 / 2A.48/2005] www.bger.ch). 

Sozialabzüge (Stichtag 31.12. - Stichtagsprinzip) 

Die Sozialabzüge (Kinder- und Unterstützungsabzug) werden nach den Verhältnissen am Ende der 

Steuerperiode oder Steuerpflicht festgelegt (§ 34 Abs. 2 StG); (vgl. Wegleitung zur Steuererklärung). 

Sozial- bzw. Kinderabzug 

Für Kinder, welche das 18. Lebensjahr bereits vollendet haben, kann der Kinderabzug nur dann 

gewährt werden, wenn sich das Kind noch in der beruflichen Ausbildung befindet. Als berufliche 

Ausbildung gilt jeder Ausbildungsgang, welcher mittelbar (Mittelschule usw.) oder unmittelbar 

(Berufsschule, Berufslehre, Fachhochschule, Hochschule usw.) dazu dient, die Erstausbildung

abzuschliessen. Die Erstausbildung ist dann als abgeschlossen zu betrachten, wenn ein Abschluss 

erlangt wird, der für die Ausübung eines bestimmten Berufes erforderlich ist (z. B. Lehrabschluss, 

eidg. Fachausweis, eidg. Diplom, Hochschulabschluss). Eine Anstellung zur Ausbildung kann nur 

dann als berufliche Ausbildung anerkannt werden, wenn ein Lehrvertrag abgeschlossen worden ist. 

Der Besuch einer Schule gilt dann als Ausbildung, wenn dieser mindestens halbtags stattfindet und 

sich ohne Unterbruch auf wenigstens ein halbes Jahr erstreckt. Ein Kind steht auch dann noch in 

Ausbildung, wenn es den eigentlichen Ausbildungsgang vorübergehend unterbrochen hat. Als 

Gründe für einen Unterbruch werden jedoch nur eine Abwesenheit für den Militär-, Zivil- oder 

Zivilschutzdienst, der Besuch einer mindestens halbtägigen Schule, welche als Ergänzung oder 

Vorbereitung zum gewählten Ausbildungsgang in Verbindung steht (z. B. Sprachschule), oder eine 

zielgerichtete und konsequente Prüfungsvorbereitung anerkannt. Ein Kinderabzug ist in der Regel 

nicht mehr zu gewähren, wenn das Kind am massgeblichen Stichtag das 25. Lebensjahr erreicht hat 

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1999, § 34 N. 

19 f.). 

Gemäss Entscheid der Steuerrekurskommission II vom 17.1.2002 (2 ST.2001.391) ist der 

Kinderabzug für Volljährige in beruflicher Ausbildung nur zu gewähren, wenn diese ihren 

Lebensunterhalt (zur Hauptsache) nicht aus eigenen Mitteln zu bestreiten im Stande sind. Ob die 

Mittel aus Erwerbs- oder sonstigem Einkommen oder aus einem grossen Vermögen des Kindes 

stammen, ist dabei nicht von Bedeutung. Dies trifft - gemäss besagtem Entscheid - bei Einkünften 

von ungefähr Fr. 20'000 je Jahr zu. 

Nachweis Unterhalts-/Unterstützungsbeiträge ins Ausland 

Nach ständiger Praxis der Steuerbehörde, ist für den Nachweis von Unterhalts- bzw. 

Unterstützungsleistungen an im Ausland lebende Kinder oder an dort lebende Personen i. d. R. 

auf Bank- oder Postbelege abzustellen. Diese Praxis ist auch nach Meinung des Bundesgerichts 

geeignet, den Nachweis über die Zahlung zu leisten, der anderweitig - so mittels nicht 

überprüfbarer Bestätigung von im Ausland lebenden Empfängern - kaum geleistet werden kann 

(vgl. Entscheid BGr vom 19.8.1996 in StE 1997 A 26 Nr. 1 und BGr 27.10.2004 in StE 2005 A 

23.2 Nr. 2). (Vgl. auch M DBG 2000 Nr. 9.) Die Steuerbehörden dürfen im internationalen 

Verhältnis an den Nachweis der von den Steuerpflichtigen geltend gemachten Unterhalts- und 

Unterstützungsleistungen besonders strenge Anforderung stellen (StR 2008 S. 568 = VGr LU 

17.3.2008 [A 07 173]). 

Spesen: Pauschalspesen für Selbständigerwerbende 

Das Steuergesetz sieht die Pauschalierung von beruflichen Aufwendungen lediglich bei 

Unselbständigerwerbenden vor; Selbständigerwerbende dürfen folglich nur tatsächlich erwachsene 

Aufwendungen in Abzug bringen (RB 1993 Nr. 19). Anzumerken bleibt, dass sich die (i. w. S.) 

pauschale Schätzung effektiver Kosten bei Selbständigerwerbenden nur dort rechtfertigt, wo der 

belegmässige Nachweis naturgemäss nicht möglich ist (so z. B. bei der gelegentlichen 

geschäftlichen Benutzung eines privaten Fahrzeugs). 

Spesen: (Pauschal-)Spesen für Unselbständigerwerbende 

Zu den steuerbaren Einkünften im Sinne von § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG gehören alle 

Spesenabgeltungen, seien sie als "Spesenvergütung" oder als "Spesenersatz" geleistet worden (vgl. 

RB 1980 Nr. 35). Dabei steht den Pflichtigen der Nachweis offen, dass den Spesenvergütungen 

entsprechende abzugsfähige Berufsauslagen entgegenstehen (vgl. StE 1993 B 22.3 Nr. 51). 

Spesen: Repräsentationsspesen 

Es obliegt dem Steuerpflichtigen zu beweisen, dass die Gesamtheit der (unter dem Titel 

Repräsentationsspesen) gebuchten Ausgaben im direkten Zusammenhang mit der Akquisition oder 

der Erhaltung des Umsatzes standen. Eine Auflistung dieser Kosten genügt nicht. Was die 

Restaurant- und anderen Kosten anbelangt, sind die entsprechenden Rechnungen vorzulegen und 

es ist zu bezeichnen, welche Kunden oder Personen, mit denen Geschäftsbeziehungen unterhalten 

werden, eingeladen wurden oder von ihr Geschenke erhalten hatten (vgl. Entscheid BGr 21.2.2002 in 

StR 2002 S. 816). 

Die sogenannten Standes- und Repräsentationskosten, die ein Steuerpflichtiger mit Rücksicht auf 

sein Amt, seine Stellung im Geschäft oder in der Gesellschaft glaubt auf sich nehmen zu müssen, 

werden im allgemeinen nicht zu den Gewinnungskosten gerechnet (ASA 19 S. 17). So werden weder

die Mehrkosten, die der Steuerpflichtige mit Rücksicht auf seine berufliche Stellung für bessere und 

teurere Bekleidung aufwendet, noch die Ausgaben, die ihm für Einladungen usw. erwachsen, zum 

Abzug zugelassen (ASA 21 S. 82; zum Ganzen: Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 

1985, S. 216). 

Steueraufwand (inkl. MWSt und AHV) und dessen Rückstellung 

Die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung deckt sich mit den handelsrechtlichen und 

betriebswirtschaftlichen Erfordernissen. Handelsrechtlich sind für geschuldete Steuern - auch schon 

für solche vor deren Veranlagung - entsprechende Rückstellungen zu bilden. Die Steuerrückstellung 

ist dabei - sowohl bei der Gegenwarts- als auch bei der Vergangenheitsbemessung - am Ende der 

Steuerperiode zu bilanzieren. Die Ungewissheit des Steueranfalls führt indessen dazu, dass ganz 

allgemein die Steuerschuld nicht unter den üblichen Verbindlichkeiten, sondern unter den 

Rückstellungen (oder transitorischen Passiven) ausgewiesen wird (Helbling, Steuerschulden und 

Steuerrückstellungen, 2.A., 1980, S. 16, auch zum Folgenden). Grundsätzlich sind daher alle 

geschuldeten Steuern, auch wenn diese noch nicht rechtskräftig oder noch nicht einmal provisorisch 

veranlagt sind, als Verbindlichkeit oder Rückstellung zu bilanzieren. Dieser Grundsatz gilt nicht nur 

für Einkommens- und Ertragssteuern, sondern auch für alle übrigen Steuerarten, unbekümmert 

darum, ob das anwendbare Steuergesetz nun den bilanzierten Steueraufwand - entgegen den 

handelsrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Erfordernissen - zum Abzug zulässt oder nicht. Die 

allfällige steuerliche Nichtanerkennung ändert an der handelsrechtlichen Passivierungspflicht nichts. 

Diesfalls muss eine Abweichung zwischen der kaufmännischen und der steuerlichen Bilanz 

hingenommen werden (Helbling, a.a.O., S. 16). Je nach der Wahrscheinlichkeit der 

Steuernachforderung im künftigen Einschätzungsverfahren wird am Bewertungsstichtag bzw. beim 

Erstellen des Jahresabschlusses die erforderliche Steuerrückstellung betragsmässig abzuschätzen 

sein (StE 1996 B 72.14.2 Nr. 18). Dabei ist zu beachten, dass eine Steuerforderung entsteht, 

wenn ein Steuerpflichtiger den Tatbestand verwirklicht, an den das Gesetz die Steuerpflicht anknüpft, 

wobei der staatliche Steueranspruch sukzessive nach Massgabe des Zeitablaufs in der 

massgeblichen Steuerperiode begründet wird. Fälligkeit und Veranlagung sind auf die Entstehung 

ohne Einfluss. Die Steuerveranlagung hat keine konstitutive Wirkung, sondern stellt nur die am Ende 

der massgeblichen Steuerperiode vollumfänglich bestehende Steuerschuld nachträglich verbindlich 

fest. Gleiches gilt auch für die Nachsteuer als Nachforderung der ursprünglich geschuldeten, jedoch 

ungenügend ausgefallenen Steuer. Der Nachsteueranspruch entsteht deshalb in der Steuerperiode, 

für das der Steuerpflichtige zu niedrig eingeschätzt worden ist; folglich muss die geschuldete 

Nachsteuer als Schuld (periodengerecht) passiviert werden. Diese Grundsätze gelten nicht nur für 

alle Steuerarten, sondern ebenso für die AHV-Jahresbeitragsschuld des Selbständigerwerbenden, 

die jeweils auf Ende des betreffenden Beitragsjahres entsteht. Sie wird aber erst dann zur 

durchsetzbaren Schuld, wenn sie durch behördliche Verfügung individuell-konkret festgestellt wird. 

Nur unter dieser Voraussetzung gilt sie steuerrechtlich als bereits im Zeitpunkt der Verwirklichung 

des Beitragstatbestands entstanden. Die Beitragsschuld steht infolgedessen unter dem gesetzlichen 

Vorbehalt, dass sie verfügungsmässig - und damit als Rechtsanspruch verbindlich - individualisiert 

und konkretisiert wird (vgl. RB 1999 Nr. 140 = StE 2000 B 21.2 Nr. 10). Steht die genaue Höhe der in 

der Bemessungsperiode entstandenen persönlichen AHV-Beiträge, Einkommens- und 

Ertragssteuern (bei juristischen Personen) oder der Mehrwertsteuern mangels rechtskräftiger 

amtlicher Verfügung bzw. Veranlagung noch nicht verbindlich fest, ist dem Steuerpflichtigen zu 

gestatten, entsprechende Rückstellungen im voraussichtlichen Umfang in Abzug zu bringen. Eine 

solche Rückstellung ist allerdings nur dann zu beachten, wenn sie verbucht und offen ausgewiesen 

wird (vgl. RB 1986 Nr. 40 und 1996 Nr. 33). Verspätet der Erfolgsrechnung belastete Beiträge bzw. 

Steueraufwendungen sind demgemäss als periodenfremd aus dem Recht zu weisen. 

Von wesentlicher Bedeutung ist zudem, dass die Mehrwertsteuer als Selbstveranlagungssteuer 

ausgestaltet ist. Dies bedingt für den Steuerpflichtigen, dass er sich über die Steuerpflicht als solche 

Rechenschaft geben muss und sich selber anzumelden hat, wenn er die massgebende 

Umsatzgrenze überschreitet. 

Steuerbetrug: Verbuchter Privataufwand, Falschverbuchungen zwecks Steuerersparnis beim 

Beteiligten 

Eine Falschbeurkundung im Sinne des Steuerbetrugstatbestandes liegt (u. a.) vor, wenn 

Lohnzahlungen als Sachaufwand oder auf einem anderen sachfremden Aufwandkonto verbucht 

werden (vgl. auch Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. Aufl.,

Zürich 1997, N 31 zu § 192 aStG; siehe auch BGE 122 IV 29), und zwar unabhängig davon, ob die 

Zahlung aufgrund geleisteter Arbeit geschuldet oder als verdeckte Gewinnausschüttung zu 

charakterisieren ist (vgl. auch BGE 122 IV 30). Aus denselben Gründen verhält sich 

tatbestandsmässig, wer Vergünstigungen und Ausgaben privater Art als geschäftsbedingt verbucht 

(vgl. ZStP 1992 S. 122 ff.). Der objektive Tatbestand des Steuerbetrugs ist grundsätzlich auch erfüllt, 

so die allenfalls daraus resultierende falsche Steuerveranlagung bei einem Beteiligten und nicht bei 

der Kapitalgesellschaft erzielt wird (vgl. Kassationsgericht ZH 28.9.2004 [AC030057/U/cap] in 

www.kassationsgericht-zh.ch). 

Steuerbetrug und Falschbeurkundung 

Eine falsche Buchung erfüllt den objektiven Tatbestand der Falschbeurkundung im Sinne von Art. 

251 StGB, wenn sie Buchungsvorschriften verletzt, die errichtet worden sind, um die Wahrheit der 

Erklärung und damit die erhöhte Glaubwürdigkeit der Buchführung zu gewährleisten. Solche 

Grundsätze werden namentlich in den gesetzlichen Bestimmungen über die ordnungsgemässe 

Rechnungslegung des Aktienrechts in Art. 662a ff. OR und in den Bilanzvorschriften in Art. 958 ff. OR 

aufgestellt, die den Inhalt bestimmter Schriftstücke näher festlegen (BGE 122 IV 25 E. 2b; Urteil 

6S.74/1994 vom 24.11.1994 E. 3a). Nach der Rechtsprechung erfüllt den (objektiven) Tatbestand der 

Falschbeurkundung, wer in der Buchführung einer AG Vergünstigungen und Ausgaben privater Art 

als geschäftsbedingte Auslagen verbucht (BGE 122 IV 25 E. 2c). Nach der Rechtsprechung erfüllt 

den (objektiven) Tatbestand der Falschbeurkundung, wer Lohnzahlungen auf einem sachfremden 

Aufwandkonto verbucht (BGE 122 IV 25 E. 2c; Urteil 6S.74/1994 vom 24.11.1994). 

Gemäss Art. 186 Abs. 1 DBG (SR 642.11) wird wegen Steuerbetrugs mit Gefängnis oder mit Busse 

bis zu 30'000 Franken bestraft, wer zum Zwecke einer Steuerhinterziehung im Sinne von Artikel 175- 

177 gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen, 

Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur Täuschung 

gebraucht. Die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung bleibt vorbehalten (Art. 186 Abs. 2 DBG). Eine 

Steuerhinterziehung begeht unter anderem, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig 

bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung 

unvollständig ist (Art. 175 Abs. 1 DBG). Der Steuerbetrug ist bereits mit der Einreichung der 

unechten oder unwahren Urkunde beim Steueramt in der Absicht der Steuerhinterziehung vollendet. 

Der Eintritt eines Erfolgs etwa im Sinne einer unvollständigen Veranlagung ist nicht erforderlich (BGr 

30.4.2005 [6S.147/2003] www.bger.ch; auch zum Folgenden). 

Urkundenfälschung (insb. Falschbuchungen in der Buchhaltung) 

Gemäss Art. 251 Ziff. 1 StGB macht sich der Urkundenfälschung schuldig, wer in der Absicht, 

jemanden am Vermögen oder an andern Rechten zu schädigen oder sich oder einem andern einen 

unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen, eine Urkunde fälscht oder verfälscht, die echte Unterschrift 

oder das echte Handzeichen eines andern zur Herstellung einer unechten Urkunde benützt oder eine 

rechtlich erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet oder beurkunden lässt. Die Tatbestände des 

Urkundenstrafrechts schützen das Vertrauen, welches im Rechtsverkehr einer Urkunde als einem 

Beweismittel entgegengebracht wird. Mittel zum Beweis kann nur sein, was generell geeignet ist, 

Beweis zu erbringen. Als Urkunden gelten deshalb unter anderem nur Schriften, die bestimmt und 

geeignet sind, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen (Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB). 

Der Tatbestand der Falschbeurkundung erfasst die Errichtung einer echten, aber unwahren Urkunde, 

bei der also der wirkliche und der in der Urkunde enthaltene Sachverhalt nicht übereinstimmen. Die 

Falschbeurkundung erfordert eine qualifizierte schriftliche Lüge. Eine solche wird nach der neueren 

bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur angenommen, wenn der Urkunde eine erhöhte 

Glaubwürdigkeit zukommt und der Adressat ihr daher ein besonderes Vertrauen entgegenbringt. 

Dies ist der Fall, wenn allgemein gültige objektive Garantien die Wahrheit der Erklärung gegenüber 

Dritten gewährleisten. Blosse Erfahrungsregeln hinsichtlich der Glaubwürdigkeit irgendwelcher 

schriftlicher Äusserungen genügen dagegen nicht (BGE 117 IV 35 E. 1; zuletzt 132 IV 12 E.8.1 und 

131 IV 125 E. 4.1 je mit Hinweisen). Nach ständiger Rechtsprechung wird der kaufmännischen 

Buchführung und ihren Bestandteilen bezüglich der in ihnen aufgezeichneten wirtschaftlichen 

Sachverhalte kraft Gesetzes (Art. 957 OR) Wahrheitsgarantie zuerkannt. Die Buchhaltung muss ein 

genaues und vollständiges Bild der tatsächlichen wirtschaftlichen Lage vermitteln. Eine falsche 

Buchung erfüllt den Tatbestand der Falschbeurkundung, wenn sie ein falsches Gesamtbild der 

Buchführung zeichnet und dabei Buchungsvorschriften und -grundsätze verletzt, die errichtet worden 

sind, um die Wahrheit der Erklärung und damit die erhöhte Glaubwürdigkeit der Buchführung zu 

gewährleisten. Solche Grundsätze werden namentlich in den gesetzlichen Bestimmungen über die

ordnungsgemässeRechnungslegung des Aktienrechts in Art. 662a ff. OR und in den 

Bilanzvorschriften in Art. 958 ff. OR aufgestellt, die den Inhalt bestimmter Schriftstücke näher 

festlegen (zuletzt BGE 132 IV 12 E. 8.1; 129 IV 130 E.2.2 und 2.3 mit Hinweisen). Die unrichtige 

Beurkundung einer rechtlich erheblichen Tatsache setzt voraus, dass sich die Urkunde dazu 

überhaupt äussert. Insofern erbringt die Schrift nur Beweis für den in ihr selbst unmittelbar bezeugten 

Sachverhalt (BGE 121 IV 125 E. 4.5, S. 130 f. mit Hinweisen; zum Ganzen: BGr 24.11.2006 

[6S.156/2006] www.bger.ch). 

Unterlassene Buchführung (Auszug Schweizerisches Strafgesetzbuch [StGB]) 

Art. 325: Wer vorsätzlich oder fahrlässig der gesetzlichen Pflicht, Geschäftsbücher ordnungsmässig 

zu führen, nicht nachkommt, wer vorsätzlich oder fahrlässig der gesetzlichen Pflicht, 

Geschäftsbücher, Geschäftsbriefe und Geschäftstelegramme aufzubewahren, nicht nachkommt, wird 

mit Haft oder mit Busse bestraft. 

Steuererklärung (Wissens-/Willenserklärung) 

Die Steuererklärung ist zunächst eine Wissenserklärung des Steuerpflichtigen. Darüber hinaus stellt 

sie auch eine Willenserklärung dar, die den Antrag enthält, die Steuerfaktoren seien entsprechend 

der Selbstdeklaration festzusetzen. Einer solchen Erklärung kommt Verbindlichkeit zu, und der 

Steuerpflichtige darf sich nicht später in Widerspruch dazu setzen. Der Charakter als 

Willenserklärung kommt namentlich dort zum Vorschein, wo der Steuerpflichtige einen 

Ermessensspielraum hat oder wo Erklärungen für die Besteuerung rechtsgestaltend wirken. Wo sich 

derartige Willensäusserungen aus der Steuererklärung ergeben, kommt diese einer einseitigen 

rechtsgeschäftlichen Willenserklärung nahe (StE 1997 B 93.1 Nr. 4 mit Verweisungen). Die Behörde 

muss sich auf ein unterschriftlich bekräftigtes tatsächliches Zugeständnis - nur Beispiel: in Form der 

eingereichten Steuererklärung - verlassen können und darf nicht erlauben, ohne sichern Nachweis 

auf die Erklärung zurückzukommen. Andernfalls würde die Ernsthaftigkeit des 

Einschätzungsverfahrens in Frage gestellt (RB 1948 Nr. 53). 

Steuererlass 

Ein Steuererlass kann nicht zum Zweck der Abänderung der Einschätzung oder zur Ausschaltung 

von Versäumnissen im Einschätzungsverfahren gewährt werden. Die Erlassbehörde soll nicht nach 

dem Zustandekommen der Einschätzung fragen, sondern lediglich darüber befinden, ob die 

Bezahlung der darauf beruhenden Steuerforderung dem Steuerpflichtigen zumutbar ist (Weisung der 

Finanzdirektion über Erlass und Abschreibung von Staats- und Gemeindesteuern vom 2.7.2002 Ziff. 

7 in ZStB I 34/010). 

Steuerharmonisierung (StHG = DBG = StG) 

Das Steuerharmonisierungsgesetz ist ein Rahmen- bzw. Grundsatzgesetz. Es überlässt es dem 

kantonalen Gesetzgeber, im Rahmen seines Steuergesetzes die Normen zu erlassen, welche direkt 

anwendbar sind. Das Steuerharmonisierungsgesetz weist in Bezug auf die einzelnen Materien 

jedoch eine unterschiedliche normative Dichte auf. Welcher Regelungsspielraum dem kantonalen 

Gesetzgeber zusteht, bestimmt sich dabei nach den Methoden, wie sie für die Gesetzesauslegung 

allgemein gelten. Im Rahmen des teleologischen Auslegungselements ist immerhin zu beachten, 

dass das Steuerharmonisierungsgesetz eine Harmonisierung der direkten Steuern sowohl in 

horizontaler Richtung (zwischen den Kantonen) wie auch in vertikaler Richtung (zwischen Bund und 

Kantonen) bezweckt. Die Steuerharmonisierung zielt darauf ab, die direkten Steuern des Bundes und 

der Kantone anzugleichen, das schweizerische Steuerrecht transparenter zu gestalten und die 

Steuerveranlagung zu vereinfachen, wobei die Finanzautonomie der Kantone so gut wie möglich 

gewahrt werden soll. Mit Blick auf das Ziel der vertikalen Harmonisierung stellt daher die Auslegung 

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 eine wesentliche 

Erkenntnisquelle dar. Das gilt namentlich bei gleichem Wortlaut. In einem solchen Fall drängt 

es sich geradezu auf, die entsprechenden Bestimmungen analog auszulegen. Dafür spricht 

auch die im Steuerharmonisierungsgesetz neu vorgesehene Verwaltungsgerichtsbeschwerde, die es 

dem Bundesgericht ermöglichen soll, eine einheitliche Ordnung für die direkte Bundessteuer und die 

kantonalen Steuern durchzusetzen (BGr 29.3.2005 [2A.39/2004] in www.bger.ch = StE 2005 B 95.1 

Nr. 9). Unterschiedliche Auslegungen würde dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung 

zuwiderlaufen und die mit dem Erlass des Steuerharmonisierungsgesetzes angestrebte 

Vereinfachung der Rechtsprechung vereiteln (vgl. BGr 2.2.2005 [2A.480/2004] = S BGE DBSt Nr. 

906 = StE 2005 A 23.1 Nr. 10 sowie BGr 15.7.2005 [2A.683/2004] in www.bger.ch).

Stichtagsprinzip bei Bilanzierung 

Grundsätzlich können alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in den 

Jahresrechnungen verwertet werden, sofern dadurch Verhältnisse des Bilanzstichtags offenkundig 

werden, die Auswirkungen auf Bilanz und Erfolgsrechnung haben. Zu berücksichtigen sind mithin nur 

nachträgliche "wertaufhel1ende Tatsachen", d. h. solche, die lediglich anzeigen, wie sich die 

Verhältnisse am Bilanzstichtag tatsächlich dargestellt haben. In diesen engen Grenzen können auch 

nachträglich verwirklichte Tatsachen Berücksichtigung finden, sofern sie Rückschlüsse auf die 

Verhältnisse am Bilanzstichtag zulassen. Entscheidend ist dabei, dass diese Verhältnisse nach dem 

gewöhnlichen Lauf der Dinge geeignet waren, das nachträgliche Ereignis herbeizuführen. Eine 

erweiterte Berücksichtigung nachträglicher Ereignisse widerspräche dem Stichtagscharakter der 

Jahresrechnungen und dem ertragssteuerrechtlichen Grundsatz der periodengerechten 

Gewinnbesteuerung (vgl. RB 1986 Nr. 41 mit Verweisungen). 

Taggeldversicherung 

Geschäftsmässig begründet ist eine Kranken- und Unfalltaggeldversicherung des 

Selbständigerwerbenden nur in dem Masse, in dem die Versicherung dazu bestimmt ist, den Betrieb 

während des Ausfalls des Arbeitgebers durchzuhalten. Die Versicherung des Einkommensausfalls 

(und damit die Aufrechterhaltung der Lebenshaltung) stellt gänzlich Privataufwand dar (vgl. RB 1967 

Nr. 18, bestätigt durch BGr 20.1.1969 in ASA 38 S. 466). 

Bei Kleinbetrieben ohne Personal ist der geschäftsmässig begründete Anteil der 

Taggeldversicherungskosten - in Beachtung des angeführten Präjudiz - nach Massgabe der 

Fixkosten zu berechnen. Anzufügen bleibt, dass Kranken- und Unfalltaggeldversicherungen, die 

zu Gunsten des Personals zwecks Erfüllung bzw. Ersatz der gesetzlichen Lohnfortzahlungspflicht 

abgeschlossen wurden, selbstverständlich gänzlich Geschäftsaufwand darstellen. 

Ausscheidung: Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts werden auch in Fällen 

wirtschaftlicher Zugehörigkeit diejenigen Einkünfte dem Erwerbseinkommen gleichgestellt, die 

bestimmungsgemäss anstelle eines zeitweilig oder endgültig ausfallenden Erwerbs treten und 

welche sogenanntes Ersatzeinkommen bilden (vgl. VGr BL vom 18.11.1998 in BStPra 14 S. 462 

mit Hinweis auf ASA 42 S. 481). Die Steuerpflicht am ausserkantonalen Geschäftsdomizil kraft 

wirtschaftlicher Zugehörigkeit besteht für Ersatzeinkommen solange und soweit, als dieses 

Ersatzeinkommen in einem engeren Zusammenhang mit dem Spezialdomizil als mit dem 

primären Steuerdomizil am Wohnsitz steht. Taggelder aus Kranken-, Unfall- oder 

Invalidenversicherung stellen grundsätzlich Ersatzeinkommen dar (vgl. 

Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, Bern 1963, § 19 

Ingress, N. 5). 

Treuepflicht 

Für natürliche Personen, die für eine Aktiengesellschaft tätig sind, besteht eine Treuepflicht 

gegenüber der Gesellschaft; sie haben sich von Gesetzes wegen Tätigkeiten zu enthalten, welche 

die Aktiengesellschaft konkurrenzieren. Erlaubt die Gesellschaft diesen Personen dennoch eine 

solche Tätigkeit und verzichtet sie darauf, von ihnen Gewinne aus Geschäften, die ihrer Natur nach 

der Gesellschaft zukommen, herauszuverlangen, erbringt sie ihnen eine geldwerte Leistung, wenn 

der dadurch bewirkte Verzicht auf ihr zustehende Einnahmen im Beteiligungsverhältnis begründet ist. 

Das ist namentlich bei einem geschäftsführenden Allein- oder Hauptaktionär zu bejahen, der einzelne 

in den Geschäftsbereich der Gesellschaft fallende Geschäfte auf eigene Rechnung abschliesst (S 

BGE DBSt Nr. 814 = StR 1998 S. 296 = StE 1998 B 72.13.22 Nr. 37 = ASA 67 S. 216) . 

Trölerei - Verfahrensverzögerung durch Steuerpflichtige 

Die Notwendigkeit, der Steuerverwaltung die Möglichkeit zu sichern, mit beschränkten Mitteln ihren 

Aufgaben nachzukommen, führt dazu, dass Lösungen zu bevorzugen sind, die die Steuerpflichtigen 

daran hindern, den Ausgang eines Einschätzungsverfahrens einfach durch Verletzung ihrer 

Mitwirkungspflichten zu verzögern (S BGE DBSt Nr. 815 = ASA 67 S. 66). 

Unbeantwortete Ablage trölerischer, missbräuchlicher Eingaben 

Die Steuerbehörde behält sich vor, weitere Eingaben ähnlicher Art in derselben Angelegenheit nicht 

mehr in einem förmlichen Verfahren zu behandeln; gegebenenfalls werden sie unbeantwortet 

abgelegt (vgl. BGr 13.2.2007 [5F_2/2007] und 27.7.2007 [2F_7/2007] www.bger.ch).

Unternutzung 

Nach der allgemeinen Erfahrung ist das Vorhandensein einer tatsächlichen Unternutzung in der 

Regel ohne weiteres anzunehmen, wenn ein Einfamilienhaus oder eine Wohnung mit 5 oder mehr 

Zimmern nur noch von einer einzigen Person bewohnt wird und keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, 

dass überdurchschnittlich hohe Wohnansprüche gestellt werden. Die Praxis geht davon aus, dass bei 

einem "Normaleinfamilienhaus" mit 4 bis 6 Zimmern bzw. einer entsprechenden Wohnung eine 

Unternutzung nicht vorliegt, wenn zwei oder mehr Personen darin wohnen 

(Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband 1983, 

S. 145; bestätigt durch StRK IV 18.12.1997 [IV 33/1997] in M StG 1999 Nr. 15; vgl. auch BGr 

7.7.2009 [2C_87/2009] = StR 2009 S. 827 = StE 2009 B 25.3 Nr. 36). 

Unterstützungsabzug: Voraussetzungen / Leistungen ins Ausland 

Für die Gewährung des Unterstützungsabzugs muss die unterstützte Person erwerbsunfähig oder 

beschränkt erwerbsfähig sein. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung muss die vollständige 

oder partielle Einschränkung der Erwerbsfähigkeit grundsätzlich infolge körperlicher oder geistiger 

Gebrechen eingetreten sein. Arbeitslosigkeit stellt somit grundsätzlich keine 

Unterstützungsbedürftigkeit im Sinn dieser Rechtsprechung dar. Darüber hinaus sind die 

Unterstützungsleistungen hinreichend nachzuweisen. Die Steuerbehörden dürfen im internationalen 

Verhältnis an den Nachweis der von den Steuerpflichtigen geltend gemachten Unterhalts- und 

Unterstützungsleistungen besonders strenge Anforderung stellen (StR 2008 S. 568 = VGr LU 

17.3.2008 [A 07 173]). 

Unterzeichnung/Unterschrift Jahresrechnung, StE und Hilfsblatt A 

Gemäss Art. 961 OR ist die Jahresrechnung von den mit der Geschäftsführung betrauten Personen, 

d. h. persönlich und nicht etwa durch einen Vertreter, zu unterzeichnen. Die vom Gesetz 

vorgeschriebene Unterzeichnung hat vor allem den Zweck, dem Erklärenden die Tragweite der 

Aufzeichnungen zum Bewusstsein zu bringen. Dazu kommt, dass erst mit der Unterzeichnung der 

Jahresrechnung eine gewisse Gewähr für deren Echtheit als Urkunde gegeben ist; erst mit der 

Unterzeichnung kann die Jahresrechnung eindeutig dem Unterzeichner zugeordnet werden. Die 

erwähnte Bewusstmachungsfunktion der Unterzeichnung spielt namentlich im Hinblick auf die 

Steuerstraftatbestände der Steuerhinterziehung und des Steuerbetrugs eine erhebliche Rolle. Mit der 

Unterzeichnung der Jahresrechnung wird der Steuerpflichtige sich deutlich bewusst, dass er dadurch 

deren Wahrheit bestätigt und sich im Falle der Unwahrheit allfälligen strafrechtlichen Folgen aussetzt 

(StRK II vom 5.5.1999 [2 ST.1999.170] mit Verweisungen). 

Die Bilanz ist nach Art. 961 OR vom Firmainhaber oder wenn es sich um eine Aktiengesellschaft 

handelt von den mit der Geschäftsführung betrauten Personen zu unterzeichnen. Diese 

Vorschrift, deren Ursprung bereits in der mittelalterlichen Berufstradition der Kaufleute wurzelt, 

will "dem Erklärenden die Tragweite des Geschäftes zum Bewusstsein bringen und ihn 

veranlassen, die Ernsthaftigkeit seines Willens zu prüfen und dessen Inhalt zu klären" (Karl Käfer, 

Berner Kommentar, 1981, Art. 961 N. 60, 67 ff.). Unterzeichnungspflichtige Personen sind die mit 

der Geschäftsführung betrauten Personen von Aktiengesellschaften, GmbH und 

Genossenschaften. Unterzeichnung durch einen Prokuristen ist nicht zulässig (Boemle, Der 

Jahresabschluss, 1996, S. 42). Es genügt demnach nicht, dass Inventar und Jahresrechnung von 

beliebigen Zeichnungsberechtigten i. S. des Handelsregisters unterzeichnet werden. Durch diese 

Vorschrift soll die persönliche Verantwortlichkeit der mit der Geschäftsführung betrauten 

Personen dokumentiert werden. Wer die Unterlagen unterzeichnet, bestätigt damit, dass er sie 

kennt, für richtig befindet und gutheisst. Art. 961 OR ist demnach mehr als eine blosse 

Formvorschrift. Bei Aktiengesellschaften sollte deshalb die Jahresrechnung von jenen 

Verwaltungsratsmitgliedern oder Dritten, welche zur Geschäftsführung im Sinne von Art. 716b OR 

gehören, unterzeichnet werden (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, 1998, Pt. 2.244). 

Als ebenso vertretungsfeindlich erweist sich - von hier nicht gegebenen Ausnahmen abgesehen - die 

Pflicht zur persönlichen Unterzeichnung der Steuererklärung (vgl. § 133 Abs. 2 StG) sowie des mit 

der Buchhaltung einzureichenden Hilfsblatts A (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum 

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Auflage, 2006, § 133 N. 25). 

Der Unrichtigkeitsnachweis ist nur dann erbracht, wenn eine unterzeichnete Steuererklärung und 

eine unterzeichnete Jahresrechnung eingereicht wird (StRK I 3.8.2005 [1 ST.2005.184/1 

DB.2005.89] = ZStP 2005 S. 256). ("Traumwelt")

Verfahrenspflichten, die eine persönliche Mitwirkung des Steuerpflichtigen erfordern, entweder weil 

es gesetzlich vorgeschrieben ist oder weil es in der Natur der Sache liegt, können im Rahmen einer 

Vetretungsbefugnis nicht rechtsgültig erfüllt werden. Namentlich ist der Steuerpflichtige gehalten, die 

Steuererklärung persönlich zu unterzeichnen oder einer Befragung persönlich zur Verfügung zu 

stehen (vgl. Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweiz. Steuerrecht, Bd. I/2b, DBG, 2000, Art. 117 

N. 21 f.). Das amtliche Steuererklärungsformular samt seinen Bestandteilen (Hilfsblättern und 

Fragebogen) ist vom Steuerpflichtigen persönlich zu unterzeichnen. Fehlt eine der Unterschriften, ist 

der Steuerpflichtige seiner Steuererklärungspflicht grundsätzlich nicht gehörig nachgekommen. 

Ebenso ist er seinen Verfahrenspflichten ungenügend nachgekommen, wenn er die Steuererklärung 

durch seinen Vertreter unterzeichnen lässt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum 

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Auflage, 2006, § 133 N. 25). 

Wenn auch der Steuererklärung selbst und den Einlageblättern kein Urkundencharakter zukommt, so 

hat doch auch die Verfahrenspflicht zur persönlichen Unterzeichnung des mit der Buchhaltung 

einzureichenden Hilfsblatts A eine ähnliche Funktion. Mit der Unterzeichnung der Steuererklärung 

und der zugehörigen Hilfsblätter wird der Steuerpflichtige sich über die Tragweite der 

entsprechenden Wissenserklärungen bewusst (StRK II vom 5.5.1999 [2 ST.1999.170]). 

Vereinbarung mit dem Steuerpflichtigen 

Aufgrund ihrer Bindung an das Legalitätsprinzip kann die Steuerbehörde - ohne gesetzliche 

Grundlage - keine Vereinbarungen mit dem Steuerpflichtigen abschliessen, die Vertragswirkungen 

analog zum Privatrecht zeitigen. Dagegen kann sie dem Steuerpflichtigen vernünftige Vorschläge im 

Rahmen der Einschätzung der steuerpflichtigen Elemente machen, wenn letztere schwer zu 

bestimmen sind und vom Steuerpflichtigen keine genauen Belege verlangt werden können. Dabei hat 

die Steuerbehörde zusätzlich das Gleichbehandlungsgebot zu beachten (ASA 39 S. 33 ff.). 

"Verfahrensökonomie" 

Die Notwendigkeit, der Steuerverwaltung die Möglichkeit zu sichern, mit beschränkten Mitteln ihren 

Aufgaben nachzukommen, führt dazu, dass Lösungen zu bevorzugen sind, die die Steuerpflichtigen 

daran hindern, den Ausgang eines Einschätzungsverfahrens einfach durch Verletzung ihrer 

Mitwirkungspflichten zu verzögern (S BGE DBSt Nr. 815 = ASA 67 S. 66). 

Verfrühte Einsprache 

Gemäss Art. 132 Abs. 1 DBG kann gegen die Veranlagungsverfügung innert 30 Tagen nach 

Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erhoben werden. Zu den 

Gültigkeitsvoraussetzungen einer Einsprache gehört das Vorliegen eines Anfechtungsobjekts, d. h. 

einer (definitiven) Veranlagung. Die Einsprache gegen ein unzulässiges Anfechtungsobjekt ist nicht 

korrigierbar. Dazu zählt etwa die Einsprache gegen eine provisorische Veranlagung. Fehlt es 

überhaupt an einer Verfügung, liegt ebenfalls kein Anfechtungsobjekt vor, gegen das ein Rechtsmittel 

erhoben werden könnte. Es ist daher ausgeschlossen, gegen eine zukünftige Veranlagung 

vorsorglich Einsprache zu erheben (BGr 7.10.2004 [2A.112/2004] www.bger.ch; auch zum 

Folgenden). Die Steuerverwaltung ist nicht gehalten, bei der Zustellung einer Veranlagung in den 

Akten nachzuforschen, ob eventuell bereits vorgängig eine (verfrühte) Einsprache eingegangen ist, 

um dann den Steuerpflichtigen ausdrücklich darauf aufmerksam zu machen, er müsse nochmals eine 

solche einreichen. Der Steuerpflichtige wird dadurch denn auch überhaupt nicht in seinen Rechten 

gekürzt; vielmehr bleibt sein Einspracherecht unangetastet, und die Pflicht der Steuerbehörde, die 

Veranlagungsverfügung mit einer Rechtsmittelbelehrung zu versehen (Art. 116 Abs. 1 DBG), führt 

dazu, dass er auf die Einsprachemöglichkeit und die entsprechende Frist ausdrücklich hingewiesen 

wird. Die Steuerbehörde ist nicht gehalten, Eingaben von Steuerpflichtigen einer Vorprüfung auf ihre 

Gültigkeit hin zu unterziehen; diese Vorgehensweise widerspricht weder dem Prinzip einer kunden- 

bzw. bürgerfreundlichen Verwaltungsführung noch dem Grundsatz von Treu und Glauben. 

Verlustverrechnung nach positiver Vorjahreseinschätzung? 

Eine nicht auf Fr. Ø lautende rechtskräftige Einkommens- oder Ertragsschätzung schliesst die 

spätere Berücksichtigung von Verlustüberschüssen im Veranlagungsverfahren sowie im ordentlichen 

Rechtsmittelverfahren generell aus, und zwar unbekümmert darum, ob jene frühere Einschätzung als 

solche nach pflichtgemässem Ermessen oder als ordentliche ergangen ist (RB 1994 Nr. 41 = StE 

1995 ZH B 72.19 Nr. 5 sowie BGr 11.3.2003 in StR 03 S. 365 = NStP 57 S. 27 und StE 2006 B 23.9 

Nr. 8 = RB 2006 Nr. 83).

Verlusthöhe nicht Einschätzungsobjekt 

Bei einer auf Ø lautenden Einschätzung erwächst die Höhe des ausgewiesenen Verlust(vortrages) 

nicht in Rechtskraft; dieser ist bei späterer Geltendmachung grundsätzlich nachzuweisen (vgl. RB 

1960 Nr. 33 und - für die Direkte Bundessteuer - StE 2001 DBG B 96.11 Nr. 6 sowie BGr 18.6.2007 

[2A.775/2006] www.bger.ch). 

Verlustverrechnung von Amtes wegen? 

Nach dem Wortlaut von § 29 bzw. 70 StG können Vorjahresverluste in Abzug gebracht werden, 

müssen es jedoch nicht. Nur bei Ermessenseinschätzungen sind aktenkundige (und nur im Rahmen, 

als sie unbestritten sind) Vorjahresverluste von Amtes wegen zu berücksichtigen (vgl. RB 1994 Nr. 

41 = StE 1995 B 72.19 Nr. 15). Diese Praxis rührt einerseits daher, dass steuermindernde Tatsachen 

grundsätzlich vom Pflichtigen geltend zu machen sind und andererseits die Geltendmachung einer 

Verlustverrechnung die entsprechenden (nicht in Höhe des ausgewiesenen Verlustes, sondern mit 

Ø) in Rechtskraft erwachsenen Steuerjahre bzw. -perioden wiederum zum Gegenstand 

steueramtlicher Prüfung macht; dies wird indessen von einigen Steuerpflichtigen nicht gewünscht, so 

dass diese mit Absicht auf die Geltendmachung einer Verlustverrechnung verzichten. 

Verlustverrechnung ist frühestmöglich geltend zu machen 

Hätte ein Steuerpflichtiger - objektiv betrachtet - den geschäftlichen Verlust in früheren Steuerjahren 

zur Verrechnung bringen können, so ist eine spätere Verlustverrechnung ausgeschlossen, und zwar 

unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige die Verrechnung des Verlusts in der Erwartung, dadurch 

Steuern zu sparen, oder aus anderen Gründen, aufgeschoben hat. Unterbleibt die Anrechnung eines 

Verlusts bei der ersten sich bietenden Gelegenheit, das heisst im frühest möglichen Steuerjahr, so 

verwirkt der Steuerpflichtige insoweit den Anspruch auf Verlustverrechnung, als der Geschäftsverlust 

von Einkünften aus anderen Einkommensquellen bzw. Bemessungsjahren hätte abgezogen werden 

können. Vortragbar ist nur der danach verbliebene Verlustsaldo (RB 1994 Nr. 41 = StE 1995 ZH B 

72.19 Nr. 5 = ZStP 1994 S. 199). 

Verlustverrechnung nach inaktiver liq. Phase (ev. mit Mantelhandel) 

Nach längerer inaktiver Phase in liquider Form (allfällig verbunden mit einem Mantelhandel) wird die 

Wiederaufnahme der Geschäftstätigkeit einer Kapitalgesellschaft steuerlich als Neugründung 

behandelt, so dass eine Verlustverrechnung aus einer früheren Tätigkeit ausser Betracht fällt (vgl. 

StRK I vom 26.2.2001 [1 ST.2000.73]: keine Beschränkung der Verlustverrechnung bei neuem - aber 

nicht andersartigem - Geschäftszweck, mit kurzer inaktiver Phase zwecks Neuausrichtung). (Vgl. 

auch BGr 17.3.2008 [2A.129/2007] www.bger.ch: Immobiliengesellschaft mit Zweckerweiterung zur 

Generalunternehmerin.) 

Generell ist festzuhalten, dass die Möglichkeit einer Verlustverrechnung entfällt, so bei längerer 

Inaktivität die wirtschaftliche Kontinuität unterbrochen wird (vgl. BGr 31.1.2005 [2A.583/2003 = StE 

2005 B 72.15.2 Nr. 7 sowie VGr 6.5.2009 [SB.2008.00109] www.vgrzh.ch). 

Verlustverrechnung für ab 1.1.2001 zugezogene jP 

Mit dem Bundesgesetz zur Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die 

direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis vom 15.12.2000 wurde Art. 25 des 

Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG) wie folgt geändert bzw. ergänzt: Vom Reingewinn der 

Steuerperiode werden die Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 31 Abs. 2) 

vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren 

Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Abs. 2). Die Absätze 2 und 3 gelten 

auch bei Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung innerhalb der Schweiz (Abs. 4). 

Diese Änderung trat per 1.1.2001 in Kraft. 

Mit Kreisschreiben Nr. 15 vom 31.8.2001 empfiehlt die Schweizerische Steuerkonferenz über die 

Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im 

interkantonalen Verhältnis, dass die ab 1.1.2001 in Kraft getretene Regelung von Art. 25 Abs. 4 StHG 

für die ab Kalender- oder Steuerjahr 2001 vorgenommenen Sitzverlegungen angewandt werden soll. 

Diese Empfehlung wurde von der Kommission für kaufmännisches Steuerrecht (des kantonalen 

Steueramtes) für die Einschätzungsdienste des kantonalen Steueramtes am 24.10.2001 zur Weisung 

erhoben. 

Vermögen: Notwendiges Privat-/Geschäftsvermögen sowie Alternativgüter 

Lehre und Rechtsprechung unterscheiden zwischen Wirtschaftsgütern, welche ihrer Art und

Beschaffenheit nach notwendiges Geschäftsvermögen oder notwendiges Privatvermögen bilden, 

nebst solchen, die entweder der einen oder der anderen Vermögensmasse zuzuordnen sind, den 

sogenannten Alternativgütern (RB 1982 Nr. 61 sowie Reich, Die Abgrenzung von Geschäfts- und 

Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, SJZ 80/1984 S. 221 ff.). Bereitet die Einstufung eines 

Vermögensgegenstandes Schwierigkeiten, muss darüber nach der Gesamtheit der tatsächlichen 

Verhältnisse entschieden werden (ASA 44 S. 208; BGE 94 I 464). Als Abgrenzungskriterien dienen 

insbesondere der Wille des Steuerpflichtigen über die Vermögenseinstufung, das Erwerbsmotiv, die 

tatsächliche Nutzung sowie die buchmässige Behandlung (vgl. Reich, a.a.O., S. 221 ff.). Mit (Wieder- 

)Einführung der Präponderanzmethode gemäss Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw. § 18 Abs. 3 StG 

kommt (insbesondere bei Alternativgütern von Einzelunternehmern) der Nutzung als 

Zuordnungskriterium entscheidende Bedeutung zu. 

Vermögensstandsgewinn (sowie geschäftsmässige Begründetheit) 

Die handelsrechtliche Erfolgsrechnung bildet Ausgangspunkt und Grundlage zur Ermittlung des 

Reingewinns der juristischen Personen im Sinne von Art. 58 DBG. Der Reingewinn besteht im 

Überschuss sämtlicher Vermögenszugänge über sämtliche Vermögensabgänge einer 

Rechnungsperiode; es ist dies der sogenannte Vermögensstandsgewinn, das heisst die Differenz 

zwischen dem Eigenkapital zu Beginn und jenem am Ende des Geschäftsjahres (Ernst 

Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995, S. 171). Der Besteuerung 

ist indessen nicht dieser "willkürliche" handelsrechtliche Gewinn, sondern der unter Berücksichtigung 

allfälliger steuerrechtlicher Korrekturen ermittelte tatsächliche Gewinn zu Grunde zu legen, damit 

eine Besteuerung nach der auch aufgrund von Art. 127 BV gebotenen tatsächlichen wirtschaftlichen 

Leistungsfähigkeit erfolgt und der Grundsatz der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der 

Besteuerung Beachtung findet (Ernst Blumenstein/ Peter Locher, S. 171; Peter Brülisauer/Stephan 

Kuhn, Art. 58 N 37). Eine solche steuerrechtliche Korrektur findet sich in Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG, 

wonach alle vor Berechnung des Saldos ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht 

zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, für die Ermittlung des 

steuerbaren Reingewinns aufzurechnen sind. Dabei ist es Sache der steuerpflichtigen juristischen 

Person, die steuermindernden Tatsachen zu beweisen (Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, Art. 58 N 

52). Neben den in Art. 59 DBG ausdrücklich erwähnten Beispielen von geschäftsmässig begründeten 

Aufwendungen ist generell nur jener Aufwand abzugsfähig, welcher einem geschäftlichen Zweck 

dient. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn ein hinreichend enger sachlicher Zusammenhang 

zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb besteht. Der Zweck des Unternehmens bestimmt dabei 

im Wesentlichen die Unternehmenstätigkeit, mit welcher die Aufwendung im Zusammenhang stehen 

muss; nicht erforderlich ist, dass die im Interesse des Unternehmens vorgenommene Aufwendung 

tatsächlich notwendig war (Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, Art. 58 N 55; zum Ganzen: BGr 4.3.2002 

[4A.457/2001] www.bger.ch) 

Vermögenssteuer: Verkehrswert nach StHG 

Gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet, wobei der Ertragswert 

angemessen berücksichtigt werden kann. Als Verkehrswert gilt der objektive Marktwert eines 

Vermögensobjektes. Dieser entspricht dem Preis, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen 

Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist, den also ein unbefangener Käufer unter normalen 

Umständen zu zahlen bereit wäre. Die Bewertung zum Verkehrswert ist für die Kantone bindend. 

Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, schreibt das StHG indessen nicht vor. 

Ebensowenig wird die Kann-Vorschrift der angemessenen Berücksichtigung des Ertragswerts näher 

geregelt. Den Kantonen steht daher ein weiter Ermessensspielraum offen (BGr 12.6.2009 

[2C_800/2008] mit Hinweisen). 

Vermögensverwaltungskosten 

Gemäss § 30 Abs. 1 StG sowie Art. 32 Abs. 1 DBG können bekanntlich die für die Verwaltung des 

Vermögens notwendigen Ausgaben abgezogen werden. 

Verwaltungskosten im Sinn dieser Bestimmung sind Auslagen, die dem Steuerpflichtigen aus der 

Besorgung der allgemeinen Verwaltung von Gegenständen des Privatvermögens durch Dritte 

erwachsen (VGr, 3. März 1988, SB 39/1987, auch zum Folgenden). Diese "allgemeine" oder 

"gewöhnliche" Verwaltung (RB 1964 Nr. 54 = ZBl 66, 307 = ZR 65 Nr. 10) umfasst all jene 

tatsächlichen und rechtlichen Handlungen, welche - ohne dem Unterhalt zu dienen - im Rahmen der 

Bewirtschaftung von Vermögensobjekten erforderlich sind (RB ORK 1959 Nr. 20 = ZBl 61, 80 = ZR 

59 Nr. 7), wie die Aufbewahrung solcher Gegenstände oder die Einforderung der Vermögenserträge

(vgl. Ziff. 173 der Dienstanleitung zum Steuergesetz vom 3. Juli 1952/22. September 1970; RB ORK 

1945 Nr. 12 = ZBl 47, 100 = ZR 44 Nr. 158; Bosshardt, Die neue zürcherische Einkommens- und 

Vermögenssteuer, 1952, S. 147 f.; Reimann/Zuppinger/- Schärrer, Kommentar zum Zürcher 

Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 25 N. 71 ff.; Zuppinger/ Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum 

Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 1983, § 25 N. 72 ff.). Über die allgemeine Verwaltung 

hinaus gehen demgegenüber insbesondere Aufwendungen, welche im Zusammenhang mit der 

Umlagerung von Vermögen anfallen. Dementsprechend werden die Auslagen für den Erwerb und die 

Veräusserung von Vermögensrechten nicht als Vermögensverwaltungskosten gewürdigt (RB 1978 

Nr. 34). Gleiches gilt für die Kosten der Finanz- oder Anlageberatung (Känzig, Die Eidgenössische 

Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Auflage, 1. Teil, Art. 22 Abs. 1 lit. a N. 80). Solche 

Aufwendungen bilden (im Rahmen der Berechnung des allerdings steuerfreien Kapitalgewinns zu 

berücksichtigende) Anlagekosten oder fallen in den Bereich der Lebenshaltung; sie sind aus diesen 

Gründen nicht abzugsfähig. Der in § 25 Abs. 1 lit. c aStG für das Privatvermögen verwendete Begriff 

der Vermögensverwaltung ist folglich wesentlich enger als jener des allgemeinen Sprachgebrauchs 

und verschieden von jenem des Unternehmenssteuerrechts (RB 1979 Nr. 35). Die 

Entstehungsgeschichte der genannten Vorschrift spricht nicht gegen die getroffene Auslegung: So 

liessen zwar bereits Veranlagungspraxis und Rechtsprechung zum Steuergesetz vom 25. November 

1917 trotz Fehlens einer entsprechenden gesetzlichen Bestimmung den Abzug von 

Vermögensverwaltungskosten zu, jedoch nur im erwähnten eng verstandenen Sinn. Der 

Gesetzgeber verankerte die Zulässigkeit des Verwaltungsabzugs im geltenden Gesetz von 1951, 

ohne dass aus den Materialien klar erkennbar wäre, ob und gegebenenfalls in welcher Beziehung er 

materiell die bisherige Umschreibung des Abzugs ändern wollte (vgl. Protokoll der Kommission des 

Kantonsrates vom 28. September 1949, S. 66). (Siehe RB 1988 Nr. 28 = StE 1989 B 27.7 Nr. 7; vgl. 

auch StE 1996 ZH B 24.7 Nr. 1, StE 1998 BdBSt/DBG B 24.7 Nr. 3 sowie StR 2000 S. 515 = S BGE 

DBSt Nr. 857.) 

Der steuerrechtliche Begriff der Vermögensverwaltung ist enger als der Begriff des allgemeinen 

Sprachgebrauchs. Unter ihn fallen alle tatsächlichen oder rechtlichen Handlungen, welche im 

Rahmen der Bewirtschaftung von Vermögensgegenständen erforderlich und nicht als Unterhalt 

einzustufen sind. Diese Massnahmen dienen der Sicherung und Erhaltung des ertragbringenden 

Vermögens (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1999, § 

30 N. 10, mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden). Abziehbar sind demnach insbesondere 

Depot-, Schrankfach- und Safegebühren, Kosten für die Erstellung von Wertschriftenverzeichnissen 

(Steuerverzeichnis) sowie von Rückforderungs- und Anrechnungsanträgen für ausländische 

Quellensteuern und Inkassospesen (vgl. auch ASA 67, 477). Dagegen sind Kosten für Finanz- und 

Anlageberatung, für Vermögensumlagerung, Finanzierungskosten, Entschädigungen für 

Treuhandanlagen und Provisionen für den Erwerb oder die Veräusserung von Vermögenswerten 

sowie Emissionsabgaben nicht als Vermögensverwaltungskosten abziehbar (vgl. auch ZStB I 18/701 

in StR 2002 S. 695 = ZStP 2002 S. 277). Diese enge steuerliche Umschreibung des Begriffs der 

Vermögensverwaltungskosten ist vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Behandlung von 

Vermögenserträgen und von Kapitalgewinnen zu sehen: als steuerbares Einkommen erfasst werden 

nur Vermögenserträge (§ 20 und 21 StG), Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen 

hingegen sind steuerfrei (§ 16 Abs. 3 StG). Es wäre mithin systemfremd, Aufwendungen steuerlich 

für abziehbar zu erklären, die nicht bloss der Erhaltung des Vermögens als Quelle von (steuerbaren) 

Vermögenserträgen dienen, sondern darüber hinaus auf eine aktive Vermögensbewirtschaftung, das 

heisst auf (steuerfreie) Kapitalgewinne mittels Veräusserung und Wiederanlage von Vermögen, 

abzielen. Steuerlich abziehbar sein können steuersystematisch nur Kosten für 

Vermögensverwaltungshandlungen, die unmittelbar der Erzielung von steuerbarem Einkommen aus 

dem beweglichen Vermögen (Vermögensertrag) dienen. Dagegen fehlt denjenigen Ausgaben der 

Gewinnungskostencharakter, die im Rahmen der Erzielung steuerfreien Einkommens- bzw. 

steuerfreier Wertsteigerungsgewinne des beweglichen Vermögens (Kapitalgewinne) anfallen, so 

dass sie nicht als steuerlich abziehbar anerkannt werden können (StRK II vom 5.2.2001 

[2 ST.2000.318] = M StG 2001 Nr. 11). 

Der Einkommenssteuer unterliegen nach Art. 20 DBG auch die Erträge aus beweglichem Vermögen, 

namentlich Zinsen aus Guthaben und Dividenden sowie Gewinnanteile aus Beteiligungen (lit. a und 

c). Art. 32 Abs. 1 DBG sieht vor, dass zur Ermittlung des Reineinkommens (Art. 25 ff. DBG) bei 

beweglichem Privatvermögen die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren 

noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden. Als Kosten der Verwaltung 

durch Dritte gelten bei Wertschriften nach der Praxis namentlich Ausgaben für Tresormiete, für die

Verwahrung (Gebühren offener Depots) oder Aufwendungen, die der Sicherung oder Einforderung 

von beweglichem Vermögen dienen (vgl. ASA 67 S. 477 E. 2e zum früheren Recht). Auslagen für 

eine Beratungstätigkeit in Finanz-, Anlage- und Steuerangelegenheiten gelten nicht als anrechenbare 

Kosten der Verwaltung durch Dritte, sondern als Kosten für die Lebenshaltung oder für die 

Anschaffung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen, die nach Art. 34 lit. a und d DBG 

nicht abzugsfähig sind (vgl. ASA 67 S. 477 E. 2e und f). Als Kosten der Vermögensverwaltung durch 

Dritte (Art. 32 Abs. 1 DBG) kommen nur solche Auslagen in Betracht, die Aufwendungen darstellen 

(vgl. Art. 25 DBG). Aufwendungen (früher als Gewinnungskosten bezeichnet, vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. a 

BdBSt) sind Auslagen, die unmittelbar zur Erzielung des Einkommens getätigt werden und in einem 

direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen (vgl. ASA 67 S. 477 E. 2c). Solche 

Aufwendungen sind diejenigen Vermögensabgänge (Auslagen und Kosten), die wesentlich durch die 

Erzielung des Einkommens verursacht sind (so genannter kausaler Gewinnungskostenbegriff, vgl. 

ASA a.a.O. E. 2c). Kosten der Anlageberatung dienen - wie das Bundesgericht in ständiger Praxis 

erkannt hat (vgl. ASA 67 S. 477 E. 2d und e) - dem Erwerb bzw. der Veräusserung von 

Vermögensgegenständen und nicht primär der Werterhaltung, sondern der Wertvermehrung. Als 

Aufwendungen für die Anschaffung, Veräusserung oder Wertvermehrung von 

Vermögensgegenständen sind sie nach Art. 34 lit. d DBG nicht abziehbar (Entscheid BGr 1.3.2000 in 

StR 2000 S. 515 = S BGE DBSt Nr. 857). 

Vermögensverwaltungsauftrag an Bank 

Als Kosten der Vermögensverwaltung durch Dritte gelten bei Wertschriften nach der Praxis 

namentlich Ausgaben für Tresormiete, für die Verwahrung (Gebühren offener Depots) oder 

Aufwendungen, die der Sicherung oder Einforderung von beweglichem Vermögen dienen. Auslagen 

für eine Beratungstätigkeit in Finanz-, Anlage- und Steuerangelegenheiten gelten nicht als 

anrechenbare Kosten der Verwaltung durch Dritte, sondern als Kosten für die Lebenshaltung oder für 

die Anschaffung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen. Im Rahmen eines 

umfassenden Vermögensverwaltungsauftrages anfallende Auslagen dienen grundsätzlich der 

Anlageberatung und sind somit nicht abzugsfähig (vgl. Entscheid BGr 1.3.2000 in StR 2000 S. 515 = 

S BGE Nr. 857). 

Vermögensverwaltungskostenpauschale 

Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden 

(§ 30 Abs. 1 StG und Art. 32 Abs. 1 DBG). Für die Fremdverwaltung von Wertschriften (Aktien, 

Anlagefondsanteile, Obligationen etc.) können pauschal 3 ‰ des Steuerwerts (maximal Fr. 6'000) in 

Abzug gebracht werden (ZStB I 18/701 in StR 2002 S. 695 = ZStP 2002 S. 277). Für (Bank- 

)Guthaben, Treuhandanlagen, Festgelder, Darlehen etc. sowie für selbst- (GmbH- und AG- 

Beteiligungen) oder anderweitig kostenfrei verwaltete Wertschriften (verschiedene Aktiensparpläne, 

Depots von [allfällig pensionierten] Bankangestellten, von Firmen gratis verwahrte Aktien etc.) fällt 

damit die Pauschale ausser Betracht. 

Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden 

(§ 30 Abs. 1 StG und Art. 32 Abs. 1 DBG). Somit entfällt ein Abzug - auch in pauschalierter Form - so 

keine Kosten angefallen sind, namentlich dann, wenn die Verwaltung durch Dritte umsonst besorgt 

wurde, wie dies namentlich bei (pensionierten) Bankangestellten der Fall ist. 

Für die Fremdverwaltung von Wertschriften (Aktien, Anlagefondsanteile, Obligationen etc.) können 

pauschal 3 ‰ des Steuerwerts (maximal Fr. 6'000) abgezogen werden (ZStB I 18/701 in StR 2002 S. 

695 = ZStP 2002 S. 277). Für (Bank-)Guthaben, Treuhandanlagen, Festgelder, Darlehen, GmbH- 

und AG-Beteiligungen etc. fällt die Pauschale ausser Betracht. 

Für die Verwahrung und Verwaltung sowie für das Erstellen des Steuerverzeichnisses durch Dritte 

können pauschal 3 ‰ des Steuerwerts der durch Dritte verwalteten Wertschriften des 

Privatvermögens, maximal Fr. 6'000 (entspricht einem Depotwert von Fr. 2 Mio.), abgezogen werden 

(vgl. StE 1996 ZH B 24.7 Nr. 1 und ZStB I 18/701 in StR 2002 S. 695 = ZStP 2002 S. 277). Für 

(Bank-)Guthaben, Treuhandanlagen, Festgelder, Darlehen, GmbH- und AG-Beteiligungen etc. fällt 

die Pauschale ausser Betracht. 

Werden höhere Abzüge geltend gemacht, sind grundsätzlich sowohl die tatsächlich bezahlten Kosten 

für die Vermögensverwaltung als auch deren Abzugsfähigkeit nachzuweisen. 

Kann indessen bei Belastung einer Pauschalgebühr durch den verwaltenden Dritten die Aufteilung in 

abzugsfähige und nicht abzugsfähige Kosten nicht nachgewiesen werden, können auch bei

Depotwerten über Fr. 2 Mio. schätzungsweise 3 ‰ des Steuerwertes des Depots für Verwaltung und 

Erstellung des Steuerverzeichnisses in Abzug gebracht werden, sofern die bezahlte Pauschalgebühr 

mindestens diesen Betrag erreicht und betragsmässig nachgewiesen wird. 

Vermögensverwaltungskostenpauschale und gemeinnützige Zuwendungen 

Vermögensverwaltungskosten können pauschal mit 3 ‰ der deponierten Wertschriften (Aktien, 

Obligationen, Anlagefondsanteile etc.) in Abzug gebracht werden. Für (Bank-)Guthaben, 

Treuhandanlagen, Festgelder, Darlehen, GmbH- und AG-Beteiligungen etc. fällt die Pauschale 

ausser Betracht. 

In der Einschätzungspraxis des kantonalen Steueramtes Zürich können gemeinnützige 

Zuwendungen (ohne entsprechende Aufstellung bzw. ohne belegmässigen Nachweis) pauschal mit 

Fr. 300 in Abzug gebracht werden. 

Verpflegungsmehrkosten im Gastgewerbe 

Steuerpflichtigen, die - wie das z. B. im Gastgewerbe häufig der Fall ist - wegen kurzer 

Essenspausen gezwungen sind, mindestens einmal pro Tag eine Hauptmahlzeit beim Arbeitgeber 

einzunehmen, steht pro Arbeitstag (allenfalls pro Jahr) grundsätzlich ein halber Abzug für 

Mehrkosten der Verpflegung gemäss jeweils gültiger Verfügung der Finanzdirektion über die 

allgemeine Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbständigerwerbender zu. Entgegen der 

bisherigen Praxis kann bei kurzen Essenspausen auch beim Bezug von Mahlzeiten als Naturallohn 

davon ausgegangen werden, dass Mehrkosten entstehen, und ist daher ein Abzug für Mehrkosten 

der auswärtigen Verköstigung zu gewähren, wenn die Verpflegungsbezüge mindestens zu den in der 

Weisung der Finanzdirektion über die Bewertung der Naturalbezüge für Arbeitnehmer 

nichtlandwirtschaftlicher Berufe geltenden Ansätzen bewertet sind (Weisung Nr. 85.30 der 

Geschäftsleitung KStA vom 22.7.1985 = M StG 1985 Nr. 11). Korrigiert durch FSR 18.1.2007 T 2.2 

(M StR 2008 Nr. 1): Kein Abzug mehr ab neuem Lohnausweis 2007. 

Anlässlich der Einführung des neuen Lohnausweises ist die Schweizerische Steuerkonferenz zum 

Schluss gekommen, dass dem pflichtigen Arbeitnehmer (so vorab im Gastgewerbe) bei Anwendung 

der Ansätze des Merkblattes N 2/2007 der EStV für die direkte Bundessteuer gegenüber der 

Verpflegung zu Hause keine Mehrkosten entstehen. Daraufhin hat die Fachkommission Steuerrecht 

des kantonalen Steueramtes am 18.1.2007 beschlossen, die Praxis des Kantons Zürich der 

Empfehlung der Schweizerischen Steuerkonferenz anzupassen, d. h. bei Mitarbeitern im 

Gastgewerbe entfällt ein Abzug für Mehrkosten bei auswärtiger Verpflegung. Vorbehalten bleibt der 

Nachweis, dass die Verpflegung zu höheren Ansätzen (als im Merkblatt N 2/2007 vorgegeben) 

verrechnet wurde. 

Als Berufskosten können Unselbständigerwerbende nach § 26 StG bzw. Art. 26 DBG u. a. die 

notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte in Abzug bringen. Gemäss 

"Verfügung der Finanzdirektion über die Pauschalierung von Berufsauslagen 

Unselbständigerwerbender bei der Steuereinschätzung" (ZStB I 17/200 ff.) können für die 

Mehrkosten auswärtiger Verpflegung pro Arbeitstag Fr. 7.50 bzw. je Jahr Fr. 1'600 in Abzug 

gebracht werden, so die Dauer der Arbeitspause die Heimkehr nicht ermöglicht und die Verpflegung 

durch den Arbeitgeber verbilligt wird (Kantine, Personalrestaurant, Barbeitrag, Essensgutscheine 

usw.), dem Arbeitnehmer jedoch trotzdem Mehrkosten entstehen. Wenn die Verpflegung voll zu 

Lasten des Arbeitnehmers geht, können Fr. 15 pro Arbeitstag bzw. Fr. 3'200 je Jahr in Abzug 

gebracht werden. 

Vpf-Mehrkosten von Aktionären und Gesellschaftern (und deren Angehörigen) bei 

Gastronomiebetrieben 

Als Berufskosten können Unselbständigerwerbende nach § 26 StG bzw. Art. 26 DBG u. a. die 

notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte in Abzug bringen. 

Voraussetzung hiezu ist, dass dabei überhaupt Mehrkosten - im Vergleich zur Verpflegung zu Hause 

- angefallen sind. Selbständigerwerbende sind gemäss § 16 Abs. 2 StG bzw. Art. 16 Abs. 2 DBG für 

ihre Naturalbezüge aus dem eigenen Betrieb steuerpflichtig, wobei die Finanzdirektion die 

entsprechenden Ansätze vorgibt. Diese Pauschalansätze sind nicht auf der Basis der 

Einstandskosten, sondern der Selbstkosten (d. h. mit einem Zuschlag für die im Betrieb angefallenen 

Unkosten) berechnet (vgl. RB ORK 1942 Nr. 13 und 1955 Nr. 36). Diese Ansätze beinhalten damit - 

d. h. auf Selbstkostenbasis - nicht Mehrkosten, die bei auswärtiger Verpflegung anzufallen pflegen.

Die "Weisung der Finanzdirektion über die Bewertung der Naturaleinkünfte von Arbeitnehmern" 

beinhaltet die Bewertungsansätze für die vom Arbeitgeber empfangenen Naturalleistungen wie 

Verpflegung und Unterkunft, die bei Arbeitnehmern ebenfalls nach § 16 Abs. 2 StG bzw. Abs. 16 

Abs. 2 DBG steuerbar sind. In Fussnote 1 wird indessen ausgeführt: "Für Direktoren und Geranten 

von Hotels und Gastwirtschaften sowie deren Angehörige gelten die Ansätze für Wirte und Hoteliers 

(vgl. hiezu Weisung der Finanzdirektion über die Bewertung von Naturalbezügen bei selbständiger 

Erwerbstätigkeit)". Da letztere Weisung - wie oben ausgeführt - Selbstkostenansätze beinhaltet, 

entstehen für den Pflichtigen keine Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung und ein entsprechender 

Abzug unter dem Titel Berufsauslagen fällt folgerichtig ausser Betracht. 

Vpf-Mehrkosten von Angehörigen im Angestelltenverhältnis von S 

Selbständigerwerbende sind gemäss § 16 Abs. 2 StG bzw. Art. 16 Abs. 2 DBG für Naturalbezüge 

für sich und ihre Familienangehörigen aus dem eigenen Betrieb steuerpflichtig, wobei die 

Finanzdirektion die entsprechenden Ansätze vorgibt. Diese Pauschalansätze sind auf der Basis 

der Selbstkosten berechnet (vgl. RB ORK 1942 Nr. 13 und 1955 Nr. 36) und beinhalten damit 

nicht Mehrkosten, die bei auswärtiger Verpflegung anzufallen pflegen. Ein entsprechender 

Berufsauslagenabzug für Angehörige entfällt daher auch dann, wenn sie im 

Angestelltenverhältnis im Familienbetrieb tätig sind. 

Verrechnungssteueranspruch StWE-Gemeinschaft (Erneuerungsfonds) 

Ab Steuerperiode 2001 steht der Verrechnungssteueranspruch von Konten einer 

Stockwerkeigentümer-Gemeinschaft nurmehr letzterer zu. Wir haben den 

Verrechnungssteueranspruch entsprechend gekürzt. Der anteilige Ertrag ist demgemäss auf Seite B 

des Verrechnungsantrages zu deklarieren. 

Versicherungsabzug, falls nur ein Partner der 2./3. Säule a angehört 

Bei Ehepaaren kommt der erhöhte Abzug für Versicherungsprämien und Sparzinsen gemäss dem 

Wortlaut der Gesetzesbestimmung nur zur Anwendung, wenn kein Ehegatte Beiträge an die 2. Säule 

oder die 3. Säule a leistet. Mit einem zusätzlichen Versicherungsabzug um die Hälfte will der 

Gesetzgeber dem Pflichtigen, welcher keine 2. Säule oder 3. Säule a hat, die Bildung einer privaten 

Selbstvorsorge erleichtern. Hat nur ein Ehepartner eine berufliche Vorsorge oder Selbstvorsorge, so 

partizipiert im Vorsorgefall der andere sowohl während fortbestehender Ehe als auch bei Scheidung 

oder Tod. Bei Konkubinatspaaren besteht hingegen keine gesetzlich vorgeschriebene Begünstigung 

aus 2. Säule und 3. Säule a. Da ein Ehepaar somit im Vergleich zu einem Konkubinatspaar 

vorsorgerechtlich unterschiedlich behandelt wird, besteht auch ein sachlicher Grund, den 

Versicherungsabzug unterschiedlich auszugestalten (StRK 27.7.2004 [ST.2004.173/ST.2004/174]). 

Vertreterversäumnis 

Es entspricht gefestigter verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung, das Verhalten des Vertreters - 

und dessen Hilfspersonen - dem Auftraggeber selbst dann zuzurechen, wenn bei diesem letztlich ein 

Rechtsverlust eintritt (vgl. RB 2000 Nr. 3 und 2002 Nr. 12 sowie 1995 Nr. 45). Das Verhalten eines 

Vertreters - und dessen Hilfspersonen - sind einem Steuerpflichtigen voll anzurechnen (vgl. S BGE 

DBSt Nr. 732 = ASA 60 S. 630). 

Verwaltungskosten inaktive AG 

Erfahrungsgemäss betragen die Verwaltungskosten für eine inaktive Aktiengesellschaft (inkl. 

Revision, Erstellen der Steuererklärung und einer Rumpfbuchhaltung) kaum Fr. 1'000 bis 1'500 im 

Jahr. 

Vorbescheid/Anfrage Vorsorge (1., 2. und 3. Säule) 

Für Anfragen über die steuerliche Behandlung von Einlagen, Prämien und Beiträgen an 

Einrichtungen der 1., 2. und 3. Säule a und b sowie von Leistungen aus solchen Einrichtungen, steht 

Dienstabteilung Recht des kantonalen Steueramtes zu Verfügung. Eine Anfrage kann nur 

verbindlich beantwortet werden, so ihr sämtliche sachrelevanten Unterlagen beigelegt werden, d. h. 

namentlich eine detaillierte Schilderung des Sachverhaltes, Versicherungsausweis(e), 

(Versicherungs-)Verträge, Offerten, Statuten/Reglemente etc. 

Wachhund 

Selbst der aufmerksamste Wachhund nützt wenig, wenn er nur knurren, nicht aber laut bellen, 

geschweige denn beissen kann (Peter Probst, Neue Entwicklungen in der staatlichen Finanzaufsicht,

Der Schweizer Treuhänder, 1994 S. 495). 

(Waren-)Inventar 

Das gemäss Art. 958 OR auf Schluss des Geschäftsjahres aufzunehmende Inventar hat die 

einzelnen Teile des Vermögens sowie seinen Gesamtbetrag aufzuzeigen und damit die 

Vermögenslage des Unternehmens darzustellen. Das Inventar hat deshalb - in sachgerechten 

Grenzen - richtig, vollständig und genau zu sein. Einer Buchhaltung, der nicht ein detailliertes 

Inventar zugrunde liegt, fehlt der Beweiswert, wobei bei Betrieben, deren Warenlager aus einer sehr 

grossen Zahl nach Art und Grösse verschiedener Artikel besteht (wie etwa eine Apotheke) 

ausnahmsweise eine Schätzung von Menge und Durchschnittswert der gleichartigen Bestände 

zulässig ist. Dabei muss jedoch die Nachprüfbarkeit durch die Steuerbehörden gewährleistet sein 

(RB 1962 Nr. 67 und RB 1988 Nr. 34). 

Wasserzins im Liegenschaftenunterhalt 

Nach dem Verursacherprinzip erhobene - d. h. verbrauchsabhängige - Wasserzinsen sind steuerlich 

nicht abzugsfähig (vgl. Verordnung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des 

Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer der EStV vom 24.8.1992 in ZStB II 63/655). Der i. S. 

einer Grundgebühr verbrauchsunabhängig erhobene Wasserzins stellt indessen 

Liegenschaftenunterhalt dar. Ab Steuerperiode 2007 sind indes auch die Grundgebühren den 

nichtabzugsfähigen Lebenshaltungskosten zuzurechnen (vgl. BGr 15.7.2005 in StE 2006 B 25.6 Nr. 

53). 

Wegkosten (öV, statt Auto) 

Gemäss "Verfügung der Finanzdirektion über die Pauschalierung von Berufsauslagen 

Unselbständigerwerbender bei der Steuereinschätzung" (= ZStB I 17/200 ff.) können als 

Berufskosten i. S. von § 26 Abs. 1 lit. a StG (sinngemäss übereinstimmend mit der einschlägigen 

bundessteuerlichen Verordnung zum Abzug der Berufskosten i. S. von Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG) für 

den Arbeitsweg ausnahmsweise die (pauschalierten) Kosten des privaten Motorfahrzeuges (statt der 

Abonnementskosten für den öffentlichen Verkehr) in Abzug gebracht werden, so ein öffentliches 

Verkehrsmittel fehlt, sich dadurch eine Zeitersparnis von über einer Stunde je Tag ergibt, der 

Steuerpflichtige auf Verlangen und gegen Entschädigung des Arbeitgebers das private 

Motorfahrzeug ständig während der Arbeitszeit benützt und für die Fahrten zwischen der Wohn- und 

Arbeitsstätte keine Entschädigung erhält oder sich die Benützung des öffentlichen Verkehrs zufolge 

Krankheit bzw. Gebrechlichkeit als unmöglich erweist. 

Auf Verlangen des Arbeitgebers 

Dabei ist das quantitative Element der notwendigen Geschäftsfahrten entscheidwesentlich: Die 

Geschäftsfahrten haben nicht gelegentlich, oft oder regelmässig, sondern ständig und 

notwendigerweise mit dem Privatfahrzeug stattzufinden, so ein Steuerpflichtiger für den 

Arbeitsweg die Autokosten in Abzug bringen will. 

Bei Berechnung der Fahrzeit ist zu berücksichtigen, dass die Fahrt in aller Regel nicht optimal (d. h. 

ohne Einschränkungen) verläuft - ist erfahrungsgemäss doch gerade in der Agglomeration Zürich i. d. 

R. mit einem erheblichen Verkehrsaufkommen zu rechnen (vgl. BGr 27.8.2007 [2C.393/2007] 

www.bger.ch). Überhaupt ist besonders zu den Hauptverkehrszeiten mit Behinderungen im 

Strassenverkehr, mit ungünstigen Verkehrsverhältnissen wie Stau, Baustellen, Schneefall und Regen 

zu rechnen (vgl. VGr SG 9.11.2006 [B 2006/137] www.gerichte.sg.ch). Ebenso ist der Weg zum 

Parkplatz bzw. zur Garage sowie die Zeit zum Flottmachen des Fahrzeuges und die Erstellung der 

Fahrbereitschaft zuzurechnen. 

Die Zeit zwischen Ankunft und Ladenöffnung bzw. zwischen Ladenschluss und Verlassen des 

Geschäfts kann nicht als Arbeitsweg gerechnet werden (VGr SG 9.11.2006 [B 2006/137] 

www.gerichte.sg.ch). 

Wegzug ins Ausland 

Es ist zu beachten, dass nur während der Steuerperiode (d. h. vor dem Wegzug) fällige Guthaben- 

und Schuldzinsen im Kanton Zürich steuerbar bzw. abzugsfähig sind. 

Weiterbildungs- und Umschulungskosten 

Weiterbildungskosten sind Kosten, die zur Erhaltung oder Sicherung der erreichten Stellung und für

den Aufstieg im angestammten Beruf notwendig sind. Umschulungskosten sind Kosten, die für eine 

Berufsumstellung notwendig sind und nicht von Dritten (Arbeitgeber, Arbeitslosenversicherung, 

Invalidenversicherung usw.) getragen werden oder durch Stipendien gedeckt sind. Die 

Abzugsfähigkeit von Umschulungskosten setzt grundsätzlich eine abgeschlossene Erstausbildung in 

einem öffentlich anerkannten Beruf (abgeschlossenes Studium, Lehrabschluss) oder eine Anlehre 

und eine mindestens 5-jährige Tätigkeit im angelernten Beruf voraus. Nicht zu den abzugsfähigen 

Umschulungskosten gehören Kosten für den Besuch von Schulen und Kursen und andere Kosten, 

welche nicht im Hinblick auf eine spätere hauptberufliche Erwerbstätigkeit aufgewendet werden. 

Vgl. Wegleitung zur Steuererklärung sowie Ziff. 144 Abs. 1 lit. d und i DA aStG. 

Für die Abzugsfähigkeit von Weiterbildungskosten stellt das Gesetz drei Erfordernisse auf: Die 

Notwendigkeit der Ausgabe, den unmittelbaren Zusammenhang mit der Berufsausübung sowie den 

Erwerb einer sich von der Grundausbildung abhebenden Weiterbildung. Weiterbildung in diesem 

Sinn ist die Ausbildung, durch welche der Steuerpflichtige einerseits die in der Grundausbildung 

erworbenen beruflichen Kenntnisse dem aktuellen Entwicklungsstand anpasst, um den 

Anforderungen seiner beruflichen Stellung gewachsen zu sein und gewachsen zu bleiben, und 

andrerseits, um die berufliche Mobilität zu steigern und um anspruchsvollere Aufgaben übernehmen 

zu können. Eine Weiterbildung dient somit der Erhaltung und/oder Sicherung der vom 

Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung oder dem Aufstieg in eine gehobenere Stellung im 

gleichen Beruf (Entscheid RK I vom 24.7.2000; 1 ST.1999.511). 

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 25 Abs. 1 lit. d des 

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) abgezogen die mit dem Beruf zusammenhängenden 

Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b 

StG die Ausbildungskosten (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 und 75, auch zum Folgenden). Unter den 

Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs 

überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qualifiziert engen wesentlichen 

Zusammenhangs mit einer vorbestehenden so genannten angestammten beruflichen Tätigkeit keine 

Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 

22.3 Nr. 57), sondern nicht abzugsfähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff 

der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, Grüsch 1989, S. 95; August 

Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 

1963, § 25 N. 18). Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung und/oder 

Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine 

gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind 

damit abzugsfähige Berufskosten (VGr 3.6.1996 in StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren 

Hinweisen). Zielen die Aufwendungen aber auf einen Aufstieg in eine von der bisherigen 

Berufstätigkeit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die 

betreffenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neuen Beruf zu würdigen und 

demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshaltungskosten zu rechnen 

(BGr 20.2.1987 in StE 1988 B 27.6 Nr. 5 E. 3; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht I/1, 1997, Art. 9 StHG N. 12). Unter dem Abschnitt "Berufliche Weiterbildung" vermittelt 

die Vorschrift von Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Berufsbildung vom 19.4.1978 

jedenfalls insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbildungsbegriff von § 25 Abs. 1 lit. d StG, 

als die berufliche Weiterbildung "gelernten und angelernten Personen helfen [soll], ihre berufliche 

Grundausbildung der technischen und wirtschaftlichen Entwicklung anzupassen [...]". Demgegenüber 

erweisen sich die in dieser Bestimmung erwähnten weiteren Ziele, nämlich die Erweiterung der 

Grundausbildung und die Verbesserung der Allgemeinbildung, in der Regel steuerrechtlich als 

Elemente zusätzlicher Ausbildung (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 und 75). 

Umschulung ist die Ausbildung zum Zweck der Berufsumstellung. Die Ausbildung muss die 

Erwerbstätigkeit im neu erlernten Beruf ermöglichen. Immerhin muss es sich aber aufgrund des 

Gesetzeswortlauts um eine mit dem bisherigen Beruf zusammenhängende Umschulung handeln. 

Damit ist nicht etwa ein inhaltlicher oder fachlicher Zusammenhang gemeint; vielmehr müssen die 

(objektiv gewichtigen) Beweggründe für die Umschulung in der Ausübung des bisherigen Berufs 

liegen (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1999, § 26 N. 

37). Voraussetzung zur Qualifikation von Umschulungskosten i. S. des Steuergesetzes ist, dass der 

Steuerpflichtige durch äussere Umstände (z. B. Betriebsschliessung, keine berufliche Zukunft mehr 

in der angestammten Tätigkeit, Krankheit oder Unfall) zur Umschulung veranlasst wird 

(Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, S. 110). Liegt

der Beweggrund für einen Berufswechsel hingegen überwiegend im Erlernen und in der Ausübung 

des angestrebten neuen Berufs oder im Erreichen der neuen beruflichen Stellung - wie dies bei der 

(Erst-, Zweit- usw.) Ausbildung bzw. bei der Weiterbildung zutrifft -, so kann insoweit von einem 

rechtserheblichen Zusammenhang mit der (bisherigen) Berufsausübung nicht mehr gesprochen 

werden. Im Vordergrund der Motivation zur Umschulung steht diesfalls nicht die bisherige 

Berufsausübung in ihrer Wechselwirkung mit den übrigen Lebensumständen, sondern das auf freiem 

Entschluss des Steuerpflichtigen beruhende Bestreben, sein wirtschaftliches Fortkommen und/oder 

seine persönliche beschäftigungsmässige Befindlichkeit mit der Ausübung des neuen Berufs zu 

verbessern, ohne dass hierfür objektiv erhebliche, das heisst auch für einen Dritten als sachbezogen 

und gewichtig erscheinende Gründe aufgeführt werden könnten. In diesem Sinn aufgewendete 

Ausbildungs- oder Berufsbildungskosten, die mithin weit überwiegend der Verwirklichung einer den 

persönlichen Vorlieben des Steuerpflichtigen entsprechenden Lebensgestaltung dienen, können 

mangels Zusammenhangs mit der Berufsausübung nicht als Umschulungskosten anerkannt werden 

(RB 1996 Nr. 34). 

Steuerlich nicht abzugsfähig sind unter der Herrschaft des harmonisierten Steuergesetzes 

insbesondere die Ausbildungskosten (§ 33 lit. b StG). Auch ein Nachdiplomstudium wie auch eine 

Ausbildung zum MBA gelten als selbständige Zusatzstudien und damit steuerlich grundsätzlich als 

Ausbildung und nicht Weiterbildung (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten 

Zürcher Steuergesetz, 1999, § 26 N. 36; vgl. RB 2002 Nr. 99 = StE 2003 ZH B 22.3 Nr. 75 sowie RB 

2002 Nr. 100 = StE 2003 B 22.3 Nr. 74 sowie BGr 18.12.2003 [2A.277/2003]). 

Unselbständigerwerbende können unter anderem "die mit dem Beruf zusammenhängenden 

Weiterbildungs- und Umschulungskosten" abziehen. Als nicht abziehbar bezeichnet das Gesetz 

hingegen ausdrücklich die Ausbildungskosten. Gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 26 Abs. 1 

lit. d StG sollen Kosten für die Weiterbildung dann abzugsberechtigt sein, wenn sie mit dem 

gegenwärtig ausgeübten Beruf "in Zusammenhang" stehen. Damit wollte der Gesetzgeber, dass das 

gleiche Kriterium angewendet wird wie bei den Gewinnungskosten selbständig Erwerbender, wo 

geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten abgezogen werden können. Aufwendungen sind im 

Rahmen einer Unternehmung dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb 

unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang stehen. Demnach 

hat der Gesetzgeber auf die vom Bundesgericht unter dem Regime des Bundesratsbeschlusses 

entwickelte Praxis zu den Weiterbildungskosten der unselbständig Erwerbenden abgestellt, die sich 

bereits damals an den für selbständig Erwerbende geltenden Grundsätzen orientiert hatte: Der 

Begriff der Erforderlichkeit wurde dementsprechend weitherzig ausgelegt; es waren alle Kosten der 

Weiterbildung abzugsfähig, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf des Steuerpflichtigen im 

Zusammenhang standen und die der Steuerpflichtige zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen für 

angezeigt hielt, auch wenn sich die Auslage als nicht absolut unerlässlich erwies, um die 

gegenwärtige berufliche Stellung nicht einzubüssen. Mit Blick auf das Merkmal des 

Zusammenhangs sind nur Kosten für die Weiterbildung als Berufsauslagen abziehbar, die im 

Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen, nicht dagegen die 

Ausbildungskosten für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen neuen 

(zusätzlichen) Beruf. Der unmittelbare ursächliche Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf 

besteht sodann lediglich, wenn sich die Weiterbildung auf Kenntnisse bezieht, die bei der 

Berufsausübung verwendet werden. Er fehlt, wenn es nur um persönliche Bereicherung - etwa im 

Sinne kultureller Weiterbildung - geht. Zur Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten ist 

es allerdings nicht notwendig, dass der Pflichtige das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage 

überhaupt nicht hätte erzielen können. Vielmehr ist lediglich darauf abzustellen, ob die 

Aufwendungen für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im 

Rahmen des Üblichen liegen. Dazu gehören nicht nur Anstrengungen, um den Stand bereits 

erworbener Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse für 

die Ausübung des gleichen Berufs. Hingegen sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in 

eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. 

Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dient, keine 

Weiterbildungskosten im steuerlichen Sinne; sie werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des 

bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung. Die 

Umschulung - im steuerlichen Sinne - dient nicht für die Ausübung des gegenwärtigen bzw. 

bisherigen Berufs, sondern für die Vorbereitung eines neuen Berufs. Damit wollte der Gesetzgeber 

unter anderem auf Beschäftigungsschwierigkeiten in einzelnen Wirtschaftszweigen steuerlich 

Rücksicht nehmen. Der die Abzugsfähigkeit begründende Zusammenhang der Umschulungskosten

mit dem (gegenwärtigen) Beruf besteht darin, dass die Ursache für die Neuorientierung in diesem 

Beruf zu suchen ist. Demnach ist ein Abzug der Kosten zu gewähren, wenn sich der Pflichtige etwa 

wegen einer Betriebsschliessung, dem Aussterben eines Berufs, aber auch wegen Krankheit oder 

Unfall als Grund für die nötige berufliche Neuausrichtung umschulen lässt (StE 2003 DBG B 22.3 Nr. 

73 = S BGE DBSt Nr. 885 = ASA 72 S. 473 mit Verweisungen). 

Willkür 

Gemäss Art. 9 BV hat jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür 

behandelt zu werden. Willkürlich ist ein Entscheid nicht schon dann, wenn eine andere Lösung 

ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre. Ein Entscheid ist nur wegen materialler 

Rechtsverweigerung aufzuheben, wenn dieser offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen 

Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass 

verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt zudem nur 

vor, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (statt vieler: BGE 

131 I 467 E. 3.1 S. 473 f., mit Hinweisen). 

Willkür in der Beweiswürdigung liegt vor, wenn die Behörde in ihrem Entscheid von Tatsachen 

ausgeht, die mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch stehen, auf einem offenkundigen 

Fehler beruhen oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderlaufen. Eine 

materielle Rechtsverweigerung ist nicht schon gegeben, wenn eine andere Lösung ebenfalls 

vertretbar oder gar zutreffender erschiene, sondern nur, wenn das Ergebnis schlechterdings mit 

vernünftigen Gründen nicht zu vertreten ist (BGE 127 I 38 E. 2a; 123 I 1 E. 4a S. 5 je mit Hinweisen). 

Zinssätze EStV (ungenügende/überhöhte Verzinsung) 

Die Gewährung unverzinslicher oder ungenügend verzinster Vorschüsse an Aktionäre/Gesellschafter 

oder an ihnen nahestehende Dritte stellt eine geldwerte Leistung dar. Dasselbe gilt für übersetzte 

Zinsen, die auf Guthaben der Beteiligten oder ihnen nahestehenden Personen vergütet werden. 

Solche geldwerte Leistungen unterliegen gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG (Bundesgesetz über die 

Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965) und Art. 20 Abs. 1 VStV (Vollziehungsverordnung vom 

19. Dezember 1966) der Verrechnungssteuer von 35 % und sind auf Formular 102 spontan 

anzumelden. Für die Bemessung derselben sieht die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte 

Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, für Vorschüsse an Beteiligte einen minimalen 

Zinssatz - so kein Fremdkapital verzinst werden muss - von 2 1/2 % (2004 und 2005), 2 1/4 % 

(2006), 2 3/4 % (2007), 3 1/4 % (2008), 2 1/2 % (2009) bzw. 2 1/4 % (2010) vor; so die 

Refinanzierung mittels verzinslichem Fremdkapital vorgenommen wird, sind die entsprechenden 

Selbstkosten zuzüglich 1/2 % in Rechnung zu stellen (vgl. entsprechendes Merkblatt über Zinssätze 

für die Berechnung der geldwerten Leistungen der EStV). 

Die Gewährung unverzinslicher oder ungenügend verzinster Vorschüsse an Aktionäre/Gesellschafter 

oder an ihnen nahestehende Dritte stellt eine geldwerte Leistung dar. Dasselbe gilt für übersetzte 

Zinsen, die auf Guthaben der Beteiligten oder ihnen nahestehenden Personen vergütet werden. 

Solche geldwerte Leistungen unterliegen gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG (Bundesgesetz über die 

Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965) und Art. 20 Abs. 1 VStV (Vollziehungsverordnung vom 

19. Dezember 1966) der Verrechnungssteuer von 35 % und sind auf Formular 102 spontan 

anzumelden. Für die Bemessung derselben sieht die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte 

Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, für Liegenschaftenkredite im Wohnbau und 

der Landwirtschaft im Rahmen von 2/3 des Verkehrswertes der Liegenschaft für die Steuerperiode 

2007 einen maximalen Zinssatz von 3 %, beim übersteigenden Teil einen solchen von 4 % vor (vgl. 

entsprechendes Merkblatt über Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen der EStV). 

Zustellung, mangelhafte 

Ist die Zustellung einer Verfügung oder eines Entscheids fehlerhaft, etwa weil sie an den 

Steuerpflichtigen statt an den Vertreter oder trotz Beendigung des Vertretungsverhältnisses an den 

früheren Vertreter erfolgt ist, so erweist sie sich regelmässig nicht als nichtig. Vielmehr gilt der 

allgemeine Rechtsgrundsatz, dass dem Betroffenen aus mangelhafter Eröffnung kein Nachteil 

erwachsen darf (vgl. Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 

Ergänzungsband, 1990; Nr. 84 B VI; Art. 38 des Bundesgesetzes vom 20.12.1968 über das 

Verwaltungsverfahren). Diesem Grundsatz wird nach der Rechtsprechung schon dann Genüge 

getan, wenn eine objektiv mangelhafte Eröffnung trotz des Mangels ihren Zweck erreicht. Das 

bedeutet, dass aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen ist, ob der

Steuerpflichtige durch den Eröffnungsmangel tatsächlich irregeführt und dadurch benachteiligt 

worden ist. Richtschnur für die Beurteilung dieser Frage ist der Grundsatz von Treu und Glauben, an 

welchem die Berufung auf Formmängel in jedem Fall ihre Grenze findet (vgl. Martin Zweifel, in 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2000, Art. 116 DBG N. 42 mit Hinweisen, und 

Art. 117 DBG N. 29). Zum Ganzen: RB 2001 Nr. 92. 

Zustellfiktion 

Gemäss feststehender Rechtsprechung gilt im Fall, dass ein Adressat anlässlich einer versuchten 

Zustellung nicht angetroffen wird und daher eine Abholeinladung in seinen Briefkasten oder sein 

Postfach gelegt wird, eine Sendung als in jenem Zeitpunkt zugestellt, in welchem sie tatsächlich auf 

der Post abgeholt wird; geschieht dies nicht innert der postüblichen Abholfrist von sieben Tagen, gilt 

sie als am letzten Tag dieser Frist zugestellt (Zustellfiktion, vgl. BGE 127 I 31 E. 2a/aa S. 34; 123 III 

492; 115 Ia 12 E. 3 S. 14 ff.). Selbst wenn die Post die Sendung länger als sieben Tage aufbewahrt 

und sie vom Empfänger auch später noch behändigt werden kann,schiebt dies den Eintritt der 

Zustellfiktion nicht hinaus (BGE 127 I 31 E. 2a/aa und E. 2b mit Hinweisen; zum Ganzen: BGr 

8.10.2007 [2C.540/2007] www.bger.ch). Mit Wirkung ab 1.1.2007 hat der Bundesgesetzgeber diese 

langjährige Praxis nunhmehr in Art. 20 Abs. 2bis VwVG gesetzlich verankert hat (s. auch Art. 44 Abs. 

2 BGG). 

So die Entgegennahme einer steueramtlichen Sendung schuldhaft verhindert wird, gilt die Zustellung 

als am letzten Tag der 7-tägigen postalischen Abholfrist als erfolgt (sog. Zustellfiktion). Muss der 

Pflichtige mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit der Zustellung einer Verfügung rechnen, gilt 

nach Zürcher Praxis die Zustellung als am letzten Tag der 7-tägigen postalischen Abholfrist nach der 

2. Zustellung als erfolgt (vgl. BGr 31.8.04 [2A.467/2004] www.bger.ch). 

jP: So die Entgegennahme einer steueramtlichen Sendung schuldhaft verhindert wird, gilt die 

Zustellung als am letzten Tag der 7-tägigen postalischen Abholfrist als erfolgt (sog. Zustellfiktion, vgl. 

§ 9 Abs. 2 VO StG). Dies trifft einerseits zu bei Ortsabwesenheit eines Steuerpflichtigen, der mit einer 

gewissen Wahrscheinlichkeit mit der Zustellung einer Verfügung rechnen muss (diesfalls gilt nach 

Zürcher Praxis die Zustellung als am letzten Tag der 7-tägigen postalischen Abholfrist nach der 

2. Zustellung als erfolgt; vgl. BGr 31.8.04 [2A.467/2004] www.bger.ch), indes auch in allen anderen 

Fällen, in denen der Pflichtige die Annahme einer Verfügung wissentlich verweigert oder deren 

Zustellung schuldhaft verhindert (vgl. Zweifel/Casanova, Schweizerische Steuerverfahrensrecht, 

2008, § 15 Rz. 49). 

Eine Kapitalgesellschaft hat ihren Sitz ins Handelsregister einzutragen und wird bei Verlust des 

Rechtsdomizils am statutarischen Sitz von Amtes wegen gelöscht (vgl. Art. 88bis - 90 aHRegV). 

Hieraus ist u. a. abzuleiten, dass eine Kapitalgesellschaft grundsätzlich gehalten ist, an ihrer im 

Handelsregister eingetragenen (Post-)Adresse postalisch erreichbar zu sein (so namentlich durch 

einen korrekt beschrifteten Briefkasten), andernfalls sie Zustellungen an die Gesellschaft schuldhaft 

verhindert. Eine andere Meinung hiezu vertritt die StRK II in ihrem Entscheid vom 10.3.2009 (2 

DB.2008.241), die (mit ebenso skurriler wie wenig überzeugender Begründung) die Zustellung an 

das im Handelsregister eingetragene Domizil gar als rechtsmissbräuchlich erachtet, sobald für die 

Steuerbehörde ersichtlich ist, dass die juristische Person am Domizil - notabene offensichtlich 

gesetzwidrig - nicht mehr erreichbar ist. 

Zuwendungen (gemeinnützige) 

In der Einschätzungspraxis des kantonalen Steueramtes können gemeinnützige Zuwendungen mit 

Fr. 300 pauschal und ohne Nachweis geltend gemacht werden. Der Nachweis höherer effektiver 

Zuwendungen bleibt vorbehalten, wobei sich die Fr. 300 nicht als Sockelbetrag verstehen. 

Gemäss § 32 lit. b StG sind u. a. freiwillige Geldleistungen an zürcherische Gemeinden - und damit 

auch solche an zürcherische Kirchgemeinden - (beschränkt) steuerlich abzugsfähig. Dies gilt indes 

nicht für die direkte Bundessteuer (vgl. Art. 33 Abs. 1 lit. i DBG). Die Abzugsfähigkeit von 

Zuwendungen im Rahmen einer sog. Kirchenkollekte hängt i. d. R. davon ab, ob die begünstigte 

Institution im Hinblick auf öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der 

Steuerpflicht befreit ist. Da die Kirchgemeinde die Kollekte nur treuhänderisch entgegennimmt und 

ausserhalb der ordentlichen Rechnung (über eine Spendgutverwaltung) weiterleitet, gelten 

Kirchenkollekten grundsätzlich nicht als eine an die Kirchgemeinde geflossene Leistung. 

Aenderung per 1.1.2006 beim DBG und per 1.1.2008 beim StG:

Gemäss § 33 lit. b StG bzw. Art. 33a DBG sind freiwillige Leistungen an den Bund, den Kanton, die 

Gemeinden und deren Anstalten sowie an andere juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im 

Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind, 

(beschränkt) steuerlich abzugsfähig. Die Abzugsfähigkeit von Zuwendungen im Rahmen einer sog. 

Kirchenkollekte hängt i. d. R. davon ab, ob die begünstigte Institution im Hinblick auf öffentliche 

oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht befreit ist. Da die Kirchgemeinde 

die Kollekte nur treuhänderisch entgegennimmt und ausserhalb der ordentlichen Rechnung (über 

eine Spendgutverwaltung) weiterleitet, gelten Kirchenkollekten grundsätzlich nicht als eine an die 

Kirchgemeinde geflossene Leistung.

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